新準則下票據貼現業務會計處理分析

薛方方

一、新準則下金融機構票據貼現業務概述

（一）金融機構票據貼現業務相關概念界定

為實現稅法和會計業務的統一，2017年，財政部聯合國家稅務總局制定并下發《關于建筑服務等營改增試點政策的通知》（則稅[2017]58號），新準則的出臺和之前的準則要求相比有許多修改和變化，最為明顯的是對貼現業務稅務處理方式進行了說明和界定，類似于增值稅的征稅邏輯，票據貼現業務產生的增值稅和在持有期間的利息收入進行計征，同時明確了貼現業務應稅范圍和銷售額，對其他相關業務的會計處理提供導向性依據。

常用的票據貼現方式有三種：貼現、轉貼現與再貼現。其中，轉貼現指的是金融機構和金融機構之間進行資金的互相拆借；再貼現指的是其他金融機構利用已貼現但未到期的商業票據向人民銀行再次進行貸款。持有貼現票據的金融機構如果資金充足則會持有票據至期末，除非票匯到期，否則不會因為資金辦理轉貼現。按照新頒布的法規文件要求和營改增的政策規定，金融機構承接的貼現和轉貼現業務都納入到法律要求的政策范疇。貼現行為方為銀行和銀行之間，再貼現行為方為銀行和央行。從本質上講，票據貼現屬于質押貸款的范疇，也屬于有限責任的票據轉讓行為。對于票據貼現業務銷售額的確認，根據法規要求，增值稅要求用持有票據期間取得的實際利息進行確認。票據根據是否產生利息分為帶息票據和不帶息票據兩種類型，對帶息票據利息的確認，以到期值進行確認，計算公式為：票據的到期值=(1+票據期限x票據利息率)x票據面值，貼現利息=貼現期x貼現率x票據到期值，根據這個公式計算得到的票據持有期貼現利息可以作為票據貼現業務形成的增值稅稅收標準。根據新準則，分攤計算應該基于一定的原則，常用的原則為配比原則及權責發生制原則。

（二）新準則下票據貼現業務會計處理

1.票據業務會計科目設置方面

金融機構從事的貼現、轉貼現業務在會計處理時，要求用“利息科目”對票據持有期間取得的利息收入進行確認和核算。第一，受理貼現產生金融資產，實質上為投融資，根據新會計準則的有關規定，要求用“貼現資產”作為資產核算科目。同時為客觀反映貼現資產的票面金額和相關差額，還要求設立細分的科目，如“利息調整”、“面值”等。第二，在票據貼現時，票據持有者獲取的貼現資金主要來自于在中央銀行的存款及其他方式的存款，在核算票據時，要求界定兩個項目類別，即存放中央銀行款項與吸收存款。第三，為全面理清票據所有者、銀行等金融部門之間存在的利益，從而真實反映貼現票據情況，帶息票據業務會計處理時需要計算票據面值和票據到期金額之間存在的差異，貼現計算對象下設已貼現票據到期利息計算科目。第四，計算貼現利息時，需要考慮貼現息、貼現率和到期值，并且要求在“銷項稅額（應交稅費—應交增值稅）”中對各項目收益期增值稅銷項稅額進行確認。第五，金融機構在融入資金時開展的貼現業務會帶來金融負債，在資金實際收入和票據貼現票面兩個方面存在差異，為反映存在的差異，在進行會計核算時應該設置“貼現負債”細分項目，并繼續設定次一級會計科目，如“利息調整”、“面值”等。

2.增值稅會計處理

從頒布的58號文件相關細則來看，就金融部門實施的貼現或者轉貼現業務而言，需要交納增值稅的銷售額為在票據持有階段產生的利息，各個階段的利息收入計算遵循權責發生制原則，稅率以6%計提，票據會計處理的具體流程為：

一是在辦理貼現業務時，根據新會計準則的相關細則，要求在“貼現資產—貼現票據到期利息”中對票據面值進行評估，同時計算其和票據到期時的差額，在“存放中央銀行存款”或“吸收存款”中記入票據貼現時貼現方得到的貼現金額，在“貼現資產—利息調整”科目中計算貼現業務相關方獲得的貼現金額和票據到期時產生的差

額，會計分錄如下：

借：貼現資產（面值）

貼現資產（貼現票據到期利息）

貸：吸收存款或者在中央銀行的存款

貼現資產（利息調整）

二是在資產負債計算期，計算增值稅銷項稅額時，要求確認各個收益期應該分攤利息收入，所使用的主要參數有：票據貼現期、貼現率和到期值。會計分錄如下：

借：貼現資產（利息調整）

貸：利息收入

應交稅費（需要交納的銷項稅額）

三是當票據到期以后，在“吸收存款”或“存放中央銀行款項”項目中明確金融機構取得的款項金額，在“面值”項目中記錄貼現票據的票面金額，在“貼現票據到期利息”項目中記錄實際金額和票面金額的差值。其會計分錄如下：

借：吸收存款或存放中央銀行款項

貸：貼現資產（面值）

貼現資產（貼現票據到期利息）

四是在向其他金融機構轉貼現時，在“存放中央銀行款項”項目中記錄受理銀行獲得的實際金額，在“面值”中記錄實際金額與面值的差額，會計記錄如下：

借：存放于中央銀行款項

貼現負債（利息調整）

貸：貼現資產（面值）

貼現資產（貼現票據到期利息）

轉貼現后，在每個資產負債日對貼現負債（利息調整）和貼現資產（利息調整）項目中都應該對票據原來屬于期間持續分攤，會計記錄如下：

借：貼現資產（利息調整）

計算資金往來

貸：利息收入

貼現負債（利息調整）

二、新準則下票據貼現業務會計處理案例分析

金融機構財務信息是否真實完整，和票據業務會計處理采取何種方式息息相關，票據貼現業務不斷發展，對金融機構會計處理方式也不斷進步。根據新會計準則和已經出臺的文件對金融機構票據貼現業務的要求，本文選取金融機構票據貼現業務的具體案例進行分析，并對貼現業務會計處理是否恰當進行討論。

（一）案例分析

深圳海虹科技有限公司是一家生產銷售高性能芯片組件的科技公司，出于業務拓展需要，2019年3月6日，公司以持有的商業匯票向當地商業銀行申請貼現業務，公司持有的匯票日期為2019年1月1日，票面利率為6%，面值30萬元，到期日為2019年9月1日，期限6個月。商業銀行在收到票據2個月后，于2019年5月6日向當地建設銀行進行轉貼現，商業銀行和建設銀行的貼現率分別為9%和12%。

1.貼現利息和貼現金額的計算與確認

案例中，票據的原始持有方為深圳海虹科技有限公司，公司在向當地商業銀行以未到期的票據申請貼現業務時，按照銀行規定需要填寫匯票貼現憑證，憑證一式五聯，首聯為借方憑證并代為申請，第二、三聯都是貸款方的憑證，第四聯為收賬憑證，最后一聯為到期卡。銀行在收到貼現憑證及匯票后，銀行的信貸管理機構按照支付結算的方法和信貸管理的有關規定進行嚴格審核，審核通過后信貸部門簽字蓋章后交給銀行會計部門。會計部門對匯票和貼現憑證進行核實，二者一致后，按照支付結算規則計算貼現業務產生的利息及貼現值。按照前面所述的計算公式，票據到期值=（1+票據期限＊票據利率）＊票據 面 值 =（1+6%＊6)＊30 萬 =30.9萬，也就是說，深圳海虹科技公司所有的商業匯票，到期時面值為30.9萬元。由于公司申請貼現業務時，票據并未到期，這種情況下，應該在已經到期的票面值中扣除貼現利息，這時獲得的面值便為貼現金額，貼現利息=貼現期＊貼現率＊票據到期值=30.9 萬 ＊（120/360）＊9%=9270元。也就是說，所得到的貼現金額為：30.9-9270/10000=29.973萬元。在當地商業銀行將所收到的商業票據再轉給當地建設銀行進行轉貼現時，根據前面的計算方法，建設銀行的貼現利息為：30.9＊（60/360）＊12%=6180元，也就是說，當地商業銀行實際獲得的貼現金額為30.9-6180/10000=30.2820萬元。

2.商業銀行票據貼現業務會計處理

在資產負債日，根據計算出的貼現利息大小確定利息收入，假設票據的實際利率與合同中確定的利率相差較小，用合同中確定的名義利率對利息收入進行計算也是允許的。在確定貼現利息與貼現金額后，根據實際利率對已經確定的貼現利息收入金額進行確認。商業銀行對案例中的票據業務進行會計處理時，在面值、票據到期利息中對面值大小、票面金額及到期利息差額進行確認，在存放中央銀行存款和吸收存款欄目中確認實際支付的貼現金額及票據到期時的差值，按照這一規則，商業銀行在2019年3月6日貼現時，會計處理如下：

借：貼現資產--面值 300000

貼現資產--貼現票據到期利息9000

貸：吸收存款或存放中央銀行存款 299730

貼現資產--利息調整 9270

在資產負債確認日，對增值稅中的銷項稅額計算時，要求對不同收益期需要分攤的利息收入進行考慮，2019年3月31日，商業銀行所持有的票據在當月應分攤利息的收入計算方法需結合票據貼現期、貼現率、到期值等全面考量。計算公式為：含稅利息收入=貼現期＊貼現率＊票據到期值=（27/360）＊9%＊309000=2085元，會計處 理如下：

借：貼現資產--利息調整 2085

貸：利息收入 2040.57

應交稅費--應交增值稅44.43

商業銀行持有商業匯兌于2019年4月份應分攤含稅利息收入為：30/360＊9%＊309000=2317.5 元，會計處理如下：

借：貼現資產--利息調整2137.5

貸：利息收入 2088.67

應交稅費--應交增值稅（銷項稅額） 48.83

2019年3月6日，深圳海虹科技有限公司所在地商業銀行向建設銀行進行轉所持有商業匯兌貼現，根據要求需要填制一聯和二聯憑證，即特轉貸方憑證和特轉借方憑證，應收賬的通知則以附件的形式，科目為存放中央銀行款項。商業銀行會計處理如下：

借：吸收存款或存放中央銀行存款302820

貼現負債--利息調整 6180

貸：貼現資產--面值 300000

貼現資產--貼現票據到期利息 9000

3.建設銀行票據貼現業務的會計處理

2019年3月6日商業銀行轉貼現后，未到期商業匯兌被建設銀行所持有，和商業銀行相同，建設銀行在進行票據貼現業務會計處理時，在上述幾個項目中分別記錄面值（票據的票面金額）及其與到期值的差額、支付給貼現人的實際金額及其和票據到期值之間的差額：

借：貼現資產--面值300000

貼現資產--貼現票據到期利息 9000

貸：吸收存款或存放在中央銀行的存款302820

貼現資產--利息調整6180

2019年5月31日，建設銀行于5月發生的分攤利息應用貼現期、貼現率和期值，將數據代入其中：含稅利息收入=（27/360）＊12%＊309000=2781元。會計處理如下：

借：貼現資產--利息調整 2781

貸：利息收入 2720.76

應交增值稅（銷項稅額）60.24

2019年6月30日，建設銀行在8月份應分攤的含稅利息收入=（30/360）＊12%＊309000=3090元，其會計處理如下：

借：貼現資產--利息調整3090

貸：利息收入 3012.27

應交增值稅（銷項稅額）77.73

2019年7月1日，在商業匯兌到期時，從新會計準則角度出發，在“吸收存款”或“存放中央銀行款項”、“貼現資產—面值”、“貼現資產—貼現票據到期利息”各個科目中將金融機構實際收到的金額、貼現票據面值、二者的差額進行計算，會計處理如下：

借：吸收存款或存放中央銀行存款 309000

貸：貼現資產--面值 300000

貼現資產--貼現票據到期利息9000

貼現到期收回的，貼現銀行持有票據，當票據貼現到期后獲得授權的辦理人員會進行簽名蓋章，然后加蓋結算專用章后，以“委托收款”作為票據落款；同時，在“委托收款憑據”中附注“委托收款憑據”，然后將辦理憑證及匯票收集在一起辦理收款。如果付款人和銀行不在同一地點，需要及時做好委托收款準備，當匯票到期后遞送給付款人。下一步，在辦理托收憑證手續時參考委托收款結算方法，把第五聯貼現憑證附在第二聯中，以附件的形式存放。

如果貼現到期未收回，開展貼現業務的銀行等金融機構會收到銀行或者付款人開戶行一系列退回的書面材料，對貼現持票者來說，如果已經建立銀行賬號，可以將其所欠票款從賬戶中直接收取。就上述案例而言，建設銀行的角色為票據到期時票據持有人，如果貼現到期未收回，則有權從深圳海虹科技有限公司在銀行賬戶中直接扣款。同時還要填寫二聯特轉借方憑證，常見的方式為 “未收到XX號匯票款項，貼現款已由貴方賬號中收取”，并在“轉賬原因”中予以注釋。同時，支款通知確認為一聯特轉借方憑證，并蓋上轉訖章，將訖章和仍未付款的通知書、不同意付款理由及匯票交給貼現申請方。如果貼現到期未收回且貼現申請方又沒在銀行中開設賬戶的，根據新的票據管理方法和細則對其進行跟蹤，在必要的時候可以提起訴訟。

（二）案例中票據貼現業務會計處理恰當性探討

在上述案例中，對貼現利息和貼現金額的計算主要根據58號文件和CAS22與CAS23的相關要求，將“貼現資產”與“貼現負債”兩個對象作為金融機構專用的會計科目，為進行貼現業務會計處理提供參考和借鑒。以“利息科目”對在貼現、轉貼現業務中票據持有期間獲得的會計利息進行計算，縮小了財稅差異，金融機構和公司票據貼現業務的實施消除了制度上的阻力，加快了企業財務、業務和會計的融合。

當前，我國經濟高速發展，票據市場的機遇和挑戰更多、更復雜，本文中所論述的商業匯票特別是金融機構承兌匯票的主要優點在于其具有較強的流動性、風險相對較小、信譽較高且承兌便捷，在企業結算中普遍應用。企業融資也變得更加方便，有利于實體企業的發展。加上創新經濟的發展，票據貼現的風險不斷增加，為金融機構風險防范提出了更高的要求。

三、新準則下票據貼現業務會計處理注意事項

新會計準則的實施及票據業務相關政策在票據貼現業務的會計處理方面提供了指導原則，受市場經濟主體多元化及經濟發展多樣化的影響，金融機構和公司在開展貼現業務會計處理過程中也會遇到一些問題，既需要遵循國家的法律法規和相關會計準則，還需要注意一些事項，主要包括：

1.加強票據貼現業務實施過程的風險監控。為使貼現業務中產生的財務數據真實、客觀，不受人為因素影響，金融機構應該構建信用風險轉移矩陣，利用可行的信用風險評價方法進行票據貼現風險量化評價，為金融部門票據貼現業務的實施提供數據參考。另一方面，信用風險評價方法和轉移矩陣法還能夠降低不同公司利用不同的會計處理方法產生的結果差異，利用統一的評價標準使企業之間的財務數據更具有可比性，全面客觀體現金融機構或企業的財務情況，使會計處理和經濟實質更加一致。

2.在新準則下，應收票據被視為金融機構和公司的流動資產，在公司信息披露中對票據貼現業務應該給予披露。貼現行為體現了金融機構和各相關方的資金流通關系，在某種意義上和資本市場上各個參與方的切身利益息息相關。因此，應該及時有效地對信息進行全面、客觀的披露，以多方位體現出現金流的真實情況，可以對業務方進行精準價值評價，有利于公司做出科學決策。

3.票據貼現業務的后續會計處理可能存在兩種主要的情況，分別為可以終止或者無法終止確認的票據業務形式，對此要根據實際情況進行具體分析。金融機構應該重視開展貼現業務時會計處理產生的現金流，并就兩種主要形式進行討論。對票據貼現可以終止確認的行為，則票據貼現行為屬于經營活動范疇，對票據貼現不可以終止確認的行為，對票據貼現進行會計處理時應該計入不同的科目中。

4.實施單獨臺賬管理或者單獨的會計科目管理。根據新會計準則規定，自2018年1月1日開始，金融機構開展貼現、轉貼現業務，以其實際持有票據期間取得的利息收入作為貸款服務銷售額計算繳納增值稅。這一政策規定，將打破原來票據貼現業務稅負分配不均的局面，實現稅負在不同交易對手間的合理分攤。在這之前對轉貼現則免征增值稅，因此新會計準則下需要區別對待。可以建立專門的臺賬進行會計科目的分類管理，避免重復計稅，使金融機構和貼現企業的利益都不會受到影響和損害，確保資本市場正常運行。