新準則下債務重組業務涉稅問題研究

趙迎春

摘 要：債務重組是處理企業間債務紛爭的一種重要解決方式。其中，稅收是債務重組業務中相當重要的一部分，涉及了債務人債權人雙方的利得與損失。稅收在債務重組中有利于優化資源的配置，有利于對重組雙方進行督導，但也同時是重組雙方的一項必要成本負擔。通過將稅收方面作為關注點，對目前債務重組存在的涉稅問題進行了研究，并對債務重組的稅收優化提出了部分意見，希望能夠改進債務重組稅收方面的問題，以促進債務重組的發展進程。

關鍵詞：涉稅;債務重組;稅收信用;稅收法規

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2019.34.056

我國債務重組一般是對企業的債權債務進行重組，以達到企業資源優化配置的目的，從而緩解企業的債務危機。與其他方法相比，債務重組具有它獨特的優勢：一，債務重組有較為簡單的處理程序;二，不改變企業所有權主體;三，不對企業人員結構進行更改;四，有助于幫助債權人最大程度地收回債權。本文將著重對我國債務重組稅收現狀進行分析，并提出相應的改善建議。

1 債務重組業務涉稅分析

1.1 債務重組涉及所得稅問題分析

我國頒布的相關法律中對債務重組過程中發生的企業所得稅業務的處理作出了明確規定。

（1）以現金償還債務。

債務重組后，支付的現金比應付賬面金額低的這部分差額，是確定不能支付的款項。這部分款項應當作為“其他收入”，增加到當期應納稅所得額。

（2）以非現金資產清償債務。

債務人用非現金資產抵消債務的，除非另有規定，應分為以公允價值轉讓非現金資產，再按與該資產公允價值等價的貨幣資金償還債務這兩項過程進行所得稅處理，債務人還應該確認轉讓該資產的得失，而后將重組債務的計稅成本與該資產的公允價值的差額確認為收益，計算征收所得稅。

比如凱華公司欠新騰公司200萬元貨款，凱華企業因財務困難，不能如期還清債務，經商議，同意凱華公司用其自產商品抵消債務。該產品實際成本100萬元，市價為120萬元。增值稅稅率是17%，適用10%的消費稅稅率。

債務人凱華公司用成本100萬元，公允價值120萬元的產品抵償新騰公司200萬元的貨款;在此項重組業務中，債務人凱華公司應確認200-120-120×17%-120×10%=47.6萬元的重組所得，并相應繳納企業所得稅47.6×25%=11.9萬元。債權人新騰公司在此業務中可以抵扣增值稅進項稅額20.4萬元，確定該商品的入賬價值為179.6萬元。年末，按179.6-120=59.6萬元確認為債務重組損失，沖減應納稅所得額，按其計稅成本120萬元結轉該商品的銷售成本，允許在所得稅前扣除。

（3）以債務轉換為資本。

在債務轉換為資本的債務重組中，除非另有規定，債務人應當將重組債務的賬面價值與債務轉為資本的那部分股權的公允價值之間的相差額確認為利得，計入當期應納稅所得額。債權人應確認該部分股權的公允價值為計稅成本。

（4）修改其他債務條件。

采取修改其他債務條件方式進行，債務人應當將未來應付的金額作為重組債務的計稅成本，其中減記的差額確認為當期債務重組所得，計入當期應納稅所得額;債權人則應將應收的金額作為計稅成本，減記的差額確認為當期損失，沖減當期應納稅所得額。

1.2 債務重組涉及增值稅問題分析

債務人用貨品抵債的，該存貨假若是應繳增值稅的項目，則應首先確定其應稅銷售額，計征增值稅。如果是在應稅消費品范疇內，不僅要計算增值稅，還應同時計繳消費稅。而債權人則可依據抵債貨品的公允價值，確定可抵扣的增值稅進項稅額。

1.3 債務重組涉及其他稅種的問題分析

（1）印花稅。

除非經過法院裁決，債務重組業務都需要重組雙方根據規定程序流程完成簽訂書面合同全過程。因此，只要不是經法院裁定，債權人債務人雙方在處理債務重組的業務同時，都要對繳納印花稅作出處理。

（2）契稅。

債務人用自己的土地房屋抵償債務的時候就會涉及契稅的繳納。按照規定，以自己的土地、房屋抵債視同轉讓房屋和土地權屬和使用權，其納稅義務人為承受者。因此，債權人作為承受者就是納稅義務人。這種情況下，債權人還要作出應繳納契稅的處理，并限期繳納。

（3）土地增值稅。

債務人以固定資產清償債務時，若為不動產，實質上屬于債務人將其建筑物連同土地使用權一并轉讓給債權人的行為，屬于土地增值稅的收稅范疇。因此應計算征收土地增值稅。首先，增值額的確定是用收入減去扣除項目金額得出差額;然后根據增值額和扣除項目的比計算出適用的土地增值稅稅率;最后根據適用的累進稅率計算應納稅額。

比如M公司欠N公司貨款175萬元，因M公司發生財務困難，雙方達成商議，同意M公司以4年前一棟自建的大樓抵債。當初建設該樓時成本共計125萬元，已知當地房地產開發企業成本利潤率為10%。N公司而后將大樓賣給S公司，取得收入235萬元。其中已知該大樓的扣除項目總金額為130萬元。

由于收入總額為175萬元，其中可扣除的項目總金額為130萬元，因此增值額為175-130=45萬元;增值額與扣除項目總額的比例是45÷130=34.6%;從而查表可得出，速算扣除系數是0，適用稅率是30%;所以，土地增值稅稅額=45×30%=13.5萬元。

2 債務重組存在的稅收問題

2.1 債務重組相關稅收法律不完善

我國法律中對債務重組的規定大多分散在各種稅收法律法規中，沒有自成一體系，且在實際中實行效果不佳。當前我國關于債務重組涉稅事項的法規僅限于現實行的《企業債務重組業務所得稅處理辦法》，而該《辦法》也僅僅是涉及債務重組中的企業所得稅，未對可能會接觸到的其他稅種的處理則作出規定。現行稅法在各方面都缺少的確切的章程，具體表現在對納稅人界定的不明確，對規定稅收優惠方面的不充分，稅收處罰條例的不明晰。

2.2 債務重組稅收信用體系不健全

稅收信用的優劣影響著一個國家的市場經濟秩序的好壞。當前，我國稅收信用體系的建設還有許多不足，尤其是征稅納稅的信用缺失的現象尤其令人擔憂。

（1）稅務機關征稅信用缺失。

稅務部門出現執法不嚴、執法不公，甚至貪污腐敗等影響百姓信任的不良行為。再加上稅收制度的不健全，缺乏對征稅部門失信進行懲罰的機制，尤其是在執法方面不嚴謹、服務質量方面質量不高，稅收過程中透明度不高，工作效率低。在工作中，辦事程序繁瑣，有許多職業道德差的工作人員對多種不法行為視而不見，嚴重破壞了債務重組業務的正常市場環境。

（2）納稅人納稅信用的缺失。

納稅人的納稅意識差，稅收法律法規不完善，特別是在財政有困境的狀況下，許多企業因為資金不足、商品過剩和其他債務等問題，有意延遲、虛假申報應繳稅款，拖欠稅款的不良現狀令人堪憂。部分企業為了達到偷逃稅款的目的，鉆法律的空子，頂著債務重組的名義進行違法犯罪。這就形成了征稅和繳稅雙方的稅收比拼，這對債務重組造成了嚴重的不良影響。

2.3 債務重組稅收管理不理想

（1）稅務部門對債務方企業欠稅清繳不力。

目前，企業頂著債務重組的名義，偷逃稅款的現象尤為嚴重。有的企業將財務困難作為借口，故意拖欠稅款;還有些企業將財務核算搞亂來逃避繳稅，對稅務部門的審核不積極合作，不按時對重組前后應修改的賬務進行處理，對稅款的處理偷工減料意圖偷逃稅款，對稅務部門清繳欠稅企業帶來很大麻煩。

（2）稅務人員的專業業務技能有待提升。

長久以來我國稅務部門主要表現為行政權威，習慣于進行行政指令性的管理，在激勵機制方面匱乏，缺乏提高自身綜合素質的意識，對于不斷更新的財務知識不學習不了解。由于專業方面知識的欠缺，使得征稅者的業務素質水平偏低。

3 債務重組的稅收優化方案

3.1 完善債務重組稅收法律法規

對于當前我國法律對債務重組稅收方面的規定存在缺陷的狀況，政府應該依據我國現實境況，對相關稅收規定進行改善，盡量可能的從各個角度對債務重組有關稅收的業務進行規定。

（1）明確界定債務重組的納稅人。

在新準則中，債務重組要進行必須滿足兩個條件：一是債務人處于財務困境;二是債權人作出讓步。因此，不同時滿足以上兩個條件的情況，則不應該確定為債務重組的納稅人。

（2）完善債務重組稅收處罰規定。

為了解決債務困境，有不少債務重組企業利用稅法的盲區和空白，以債務重組的名義偷逃稅款，針對這種不良現象，建議改進和完善我國法律中，對于這種現狀的相關懲處規定，加重懲罰強度，并且要對處罰細則和規范做出明晰的規定解釋。

3.2 加強債務重組稅收信用建設

稅收信用體系的建設需要納稅人、用稅者、征稅者共同努力，特別是要加強稅務機關征稅信用和納稅人的納稅信用建設。

（1）加強稅務機關征稅信用建設。

稅務機關贏取納稅人信任的中心是嚴格執法。加強引導稅收工作者培養誠信征稅的職業素養。重視稅務人員征稅信用意識的養成，堅決取締因關系人情而出現的不良行徑，防止債務重組業務中出現不規范的減稅甚至免稅的不良行為，以誠信贏得百姓的信任。

（2）加強納稅人納稅信用建設。

增強納稅人要嚴格按照規定繳納稅款的意識。培養納稅人按照法律納稅、誠信繳納稅款的意識，深化人們對于稅收方面的法律的認識和思想中誠信約束的管制。讓誠信納稅的觀念深入各個納稅人的內心，養成誠信的良好道德素養，以偷稅漏稅為恥。用法律和道德對納稅人的約束要雙管齊下，同時強化才能形成良好的社會風氣。

3.3 加強債務重組稅收征收管理

（1）完善稅收征管措施。

債務重組的實際情況不同，采用的方式不一樣，同時稅務處理的方法也是各不相同的。因此在進行所得稅處理的時候，要準確區分辨出債務重組的模式是屬于哪一類，按類別制定征收管理辦法，嚴格禁止利用債務重組法律盲區或空白進行偷稅漏稅的行為。

（2）加大欠稅清繳力度。

對于清繳欠稅的問題，稅務部門應將日常征管作為平日工作的重點，努力采取積極措施，盡量減少債務方拖欠稅款的現象。加大對拖欠稅款行為的管理力度，對此種不良行為要加收滯納金，并且要嚴格執行懲戒，讓企業形成拖欠稅款需要付出嚴重代價的意識。如此，可以有效的減少拖欠稅款的現象，使稅務部門全力重點解決拖欠稅的重難點企業。

（3）提高稅務人員的業務素質。

稅務部門人員要繼續加強學習自己的專業知識領域，提升自己的專業技能。比如對于債務重組業務而言，應認真學習債務重組在稅法中的處理和會計方面的處理變化，對債務重組的不同方式要能夠按照正確的稅法規定，給予不同的正確稅務處理。只有認真學習了解債務重組業務每個細節的知識，才能從根基上解決利用債務重組偷稅漏稅的不良行為，減少稅款的流失。

參考文獻

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