高校施行政府會計制度的核算難點和改進意見

呼瑞雪 郭敏雯

摘 要： 2017年10月24日，財政部印發了《政府會計制度―― 行政事業單位會計科目和報表》（財會〔2017〕25號），自2019年1月1日起施行。本文從高等學校視角，闡述高校施行政府會計制度過程中遇到的核算難點，并對高校如何優化會計核算工作提出了建議。

關鍵詞：政府會計制度;核算難點;改進意見

一、 背景

我國政府會計在借鑒企業會計改革和國外政府會計改革經驗的基礎上，經歷了從單一預算會計體系到政府綜合財務報告制度初步建立的深刻變革。2015年以來，《政府會計準則――基本準則》（以下簡稱《基本準則》）和9項具體準則相繼出臺，為政府會計改革落地具有重要指導意義。2017 頒布的《政府會計制度――行政事業單位會計科目和報表》（以下簡稱《制度》），統一了現行各類行政事業單位會計制度，對提高政府會計信息質量、提升行政事業單位財務和預算管理水平、推進財政體制改革具有重要現實意義。政府會計準則、制度以及相關規定的出臺，標志著我國政府會計標準體系的初步建立。

高校作為事業單位，有其自身的特點，如資產規模大，內部主體多且需求多樣，經費收支復雜，服務對象多樣等。高校在施行政府會計制度過程中也面臨新的挑戰。

二、高校施行政府會計制度的難點

1.平行記賬的內涵在高校會計核算中的正確解讀

平行記賬是指在同一系統、同一原始憑證、同一記賬憑證號下同時書寫財務會計分錄和預算會計分錄。判斷某項業務是否需要平行記賬，《制度》總說明中規定：“單位對于納入部門預算管理的現金收支業務，在采用財務會計核算的同時應當進行預算會計核算 ;對于其他業務，僅需要進行財務會計核算”。結合高校自身的核算特點，需要將這句話進行翻譯，才能深刻理解和把握平行記賬的基本原理和判斷標準。對于不進行項目管理的高校來說，可以按照“納入部門預算管理的現金收支業務”作為生成預算會計分錄的標準;但對進行項目管理的高校來說，會計核算還需要充分考慮項目收支和項目額度變化的及時性、準確性。以神州浩天財務軟件6.0為例，如果選擇預算會計控制項目額度，那么預算會計的核算范圍需要重新定義為“納入部門預算管理的項目收支業務”，即凡引起預算項目收支變動的業務，均需要生成預算會計分錄。

2.預算項目與會計科目的調和

高校實行項目管理是推進財稅體制改革和預算管理改革的要求，體現了高校的精細化、科學化管理水平。在高校會計核算實務中，預算項目和會計科目同等重要，且二者之間需要建立一定的聯系。政府會計制度實施后，關于預算項目和會計科目之間的調和，面臨兩個問題：

（1）項目額度的控制問題。高校使用最多的財務管理軟件包括神州浩天財務管理系統和天翼財務管理系統，二者對于項目額度控制問題的處理側重不同。使用神州浩天財務管理系統的高校大都選擇在預算會計控制項目額度，而選擇天翼財務管理系統的大都在財務會計控制項目額度。究竟哪種方法更合理，有待檢驗。本人更傾向于在預算會計下控制項目額度，因為預算會計下的收付實現制和預算項目收支的契合度更高，符合預算管理對項目的要求。

（2）項目屬性和科目的匹配問題。政府會計實施后，預算會計科目的明細化設置需要滿足政府收支分類改革下事業單位預算收支科目設置的規則。而財務會計科目的明細化設置則無須考慮財政信息，只需按照用途進行明細化設置即可。因此，預算項目和會計科目的匹配問題就演化為預算項目和預算會計科目之間的匹配問題。在實際操作時，需要準確設置預算項目屬性，而后通過財務管理信息系統合理控制對應的會計科目，從而把預算項目對應的會計科目限定在預算項目的支出范圍內。

3.業務的分類與完善

（1）業務分類和科目設置的融合。政府制度實施后，賬務處理更加地顆粒化。為保證預算會計分錄的正確生成，要對業務和事項進行梳理，嚴格區分納入預算和不納入預算的業務。而對業務的梳理又依賴于會計科目的設置。會計科目的設置需要注意兩方面的問題：一是財務會計科目和預算會計科目的對照設置，如財務會計“收入”類科目和預算會計“預算收入”類科目的設置遵循對等設置原則，預算會計的“預算支出”類科目要同財務會計“存貨”“固定資產”等資產類科目以及“費用”類科目建立直接或間接的對應關系;二是財務會計科目的明細化分類設置，如“應收賬款”科目和“預收賬款”科目要參照部分“收入”科目對等設置，“預付賬款”科目要與“費用”科目對等設置，而對于“其他應收款”和“其他應付款”來說，需要對核算內容進行細分，嚴格區分周轉類往來款項和納入預算的“暫付”和“應付未付”類款項。通過這樣的業務梳理和科目的明細化分類設置，才能保證自動出發預算會計分錄的正確性。

（2）科研收入的確認。目前，有關科研事業收入按合同進度確認收入的問題，具有可操作性的是“以支定收”方式。在該種方式下確認收入，需要處理好兩方面的問題：一是期初已經有結余，當期又有預收款的科研項目來說，存在當期支出大于當期收入的情況，在以支定收確認收入時，要以當期預收款為上限確定收入，避免重復確認收入問題;二是以支定收的“支”到底如何取數的問題。是按照財務會計科目中的費用科目數計算，還是按照預算會計的預算支出科目數計算，值得商榷。如果取財務會計費用科目數據，更符合收入和費用的配比原則，但解決不了項目固定資產折舊分攤以及項目執行期結束收入確認問題;而取預算會計支出科目數據，可以實現項目收支的平衡，卻與收入費用的配比原則相背離。

（3）固定資產折舊計提。政府會計制度實施后，固定資產折舊計提面臨幾個亟待解決的問題：一是固定資產按照資產形態分為六大類，按費用方向分為教育費用、科研費用、行政管理費用、后勤管理費用、離退休費用。很多費用存在預算執行控制主體和最終分攤使用主體的分離問題，如水電費，預算執行控制主體一般是后勤部門，分攤使用主體主要是學院、部門等。如何解決預算執行主體、成本費用主體的劃分問題，做好責任主體與預算項目執行之間的協調，是一個非常難的課題。二是對于科研項目購置的固定資產來說，科研項目結束后，本項目下的固定資產是否需要按照費用方向進行調整？除了有特殊要求的固定資產只能服務于某一確定的項目外，大部分固定資產的消耗不限于購買該資產的項目本身，這部分支出是否需要按受益項目進行分配，如何分配？這些核算問題均是能否實現成本核算的關鍵，而嚴謹的成本管理與核算是績效管理的依據和抓手。這些問題都是聯動的，值得去深入研究。

三、高校施行政府會計制度的改進意見

1.構建完善的科目核算體系

高校的會計核算應當能夠根據需要提供分部門、分項目、分類別、分層次、分期間的會計信息。高校在實施政府會計制度時，需要做好以下幾個方面的工作：一是按照《制度》《補充規定》《銜接規定》的要求設置總賬科目，根據實際核算需要設置明細科目，并在設置會計科目時兼顧核算的需要，以及生成雙分錄的系統管理要求，將統一性和特殊性有機結合。二是要善于運用項目管理來實現對經費來源、性質、管理特殊要求的屬性定義，與部門一起作為會計科目的輔助核算，從而避免會計科目編碼過長問題。三是按照預算管理的要求進行經濟分類、功能分類輔助核算，構建會計科目與經濟分類科目、功能分類科目的多維科目核算體系，滿足不同口徑的統計和報表需求。

2.強化項目管理，優化預算管理

高校按照批準的部門預算和其事業發展規劃，按照“量入為出、收支平衡”的原則，下達預算，細化到部門和具體項目，并通過指標進行控制。政府會計制度的實施對高校的預算管理總體影響不大，但細節上可完善和改進的地方有很多。預算指標的設置要更加科學合理，一方面要有利于成本核算、財務分析;一方面要為會計核算的準確性、精細化提供有利條件。如在項目設置時要注意：項目必須與資金性質和預算類別強制關聯，且這種關聯是強制的、固定的，具有唯一性，以滿足會計分錄準確生成的需要和年終按資金性質結轉的需要。再如在進行預算項目與科目間的關聯設置時要將關聯科目細化到具體的會計科目和經濟分類科目，最大限度地減少因人為核算失誤而造成的超預算超范圍開支，實現預算對核算的有效控制。

3.實現會計核算精細化、智能化

隨著高校經費逐年增加，網上預約報賬、投遞報賬等方式已在高校施行，在分散報賬人流，避免報賬人員等待時間長等方面取得了較好的效果，極大地提高了財務報銷工作效率，提高了財務部門服務滿意度。政府會計制度施行以后，利用核算軟件自動觸發雙分錄使得在政府會計制度下雙核算體系并沒有額外增加工作量，且在規范會計核算、一鍵生成報表等方面都進行了優化，但還有很多可探究的空間。隨著電子票據的推行，高校在充分探索和拓展核算軟件功能的基礎上，還應注重引入人工智能、大數據等技術，打通各項業務流程，實現電腦、手機等多端口業務提交，實現憑證管理的流程化、智能化，為財務工作的優化升級和科學管理保駕護航，為高校財務人員從核算型向管理型的職能轉變提供支持。

4.為成本核算做好準備

按照政府綜合財務報告改革方案實施步驟，2018？020年要研究推行政府成本會計。高校應根據自身管理特點建立科學規范的成本會計體系，以完善的成本信息為績效評價提供依據。具體來說，應做好幾方面的工作：一是明確成本責任主體，合理劃分成本核算對象，區分預算執行主體和成本費用主體，實現責任主體與預算項目執行之間的協調。二是成本核算周期的確定需要按照不同成本項目分別對待，如科研項目存在跨年完成的情況，為客觀反映項目完成進度及實際成本情況，對于這一類成本可選擇以項目周期為成本期間;而對行政管理成本，則可按成本分析的需要選擇以月度和年度等為成本期間。三是做好成本核算相關原始記錄數據的收集、統計工作，選擇科學的成本歸集方式，把資產耗費和組織行為進行連接。

5.實現從財務會計向管理會計的轉型

高校應以政府會計制度改革為契機，梳理和優化管理流程、業務流程和財務流程，打通部門間的職能邊界，加強業財融合，實現財務事務化和去財務專業化。通過構建一體化平臺及實現平臺與平臺間的對接，如財務系統與人事系統、資產系統、科研系統、合同管理系統的對接，將財務活動信息與業務活動、管理活動等信息進行集成，變財務數據為管理數據，實現數據共享，并通過數據的綜合分析，提升數據價值，為業務部門提供簡單易懂、信息透明的結果和合理化建議，最終實現財務實時反映業務并推動業務改善，實現從財務會計向管理會計的轉型。

四、結語

高校在執行政府會計制度過程中還面臨著諸多挑戰，高校財務部門應當主動作為，積極摸索應對措施，確保政府會計制度落地實施。在做好會計核算工作的基礎上，推動業財深度融合，全面提升預算管理、成本分析、信息化建設等方面的工作，為高校的改革發展發揮一定的功能和作用，最終實現財務管理的轉型升級。

參考文獻

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（責任編輯：劉海琳）