政府會計制度改革對高校固定資產(chǎn)核算的影響

王利昕

摘 要：在2019年政府會計制度改革的大背景下，高校應在新舊制度轉換比較中找出差異和差距，采取符合新制度要求和高校實際情況的固定資產(chǎn)核算管理方法，科學準確地核算才能使固定資產(chǎn)價值得以客觀真實體現(xiàn)，為高校的成本核算和績效評價打下基礎。

關鍵詞：政府會計;固定資產(chǎn);會計核算

2017年10月24日，財政部印發(fā)了《政府會計制度――行政事業(yè)單位會計科目和報表》的通知（以下簡稱《制度》），規(guī)定各級各類行政事業(yè)單位自2019年1月1日起全面實施政府會計制度。高校是財政資金投入的重點和政府會計制度實施的重要主體，政府會計改革能夠促進高校管理水平和治理能力的提升，對高校的財務和資產(chǎn)管理有著積極的推動作用，同時高校政府會計制度實施工作的反饋對相關政策的制定和執(zhí)行也起著重要參考作用。

近年來國家出臺一系列規(guī)章制度加強國有資產(chǎn)管理，體現(xiàn)出了對國有資產(chǎn)管理的重視，為滿足核算和管理需要，《制度》中全面使用的資產(chǎn)類科目從原來的18個增加到35個，最早出臺的6個準則、1個應用指南全部關于資產(chǎn)類，固定資產(chǎn)是國有資產(chǎn)的重要組成部分，科學準確的固定資產(chǎn)核算是提升高校財務和資產(chǎn)管理水平的前提和保障，《制度》中對固定資產(chǎn)的相關概念、分類和價值標準等進行了調整完善，并對固定資產(chǎn)的折舊以及折舊年限等做出規(guī)定，新制度下的核算既要實現(xiàn)預算管理功能也要實現(xiàn)財務管理功能，在提煉更純粹的收付實現(xiàn)制的同時引入了權責發(fā)生制，有利于客觀真實反映高校固定資產(chǎn)價值，提高會計信息質量和財務狀況的準確性。

一、政府會計制度下固定資產(chǎn)核算業(yè)務的主要變化

政府會計制度下固定資產(chǎn)核算最主要的變化是引入權責發(fā)生制、計提折舊以及基于財務會計和預算會計的平行記賬方式，這些改變將是里程碑式的，對加強高校固定資產(chǎn)管理，真實反映資產(chǎn)價值，科學、準確核算學校運行成本有著重要作用。

1.全新的平行記賬模式

以購置固定資產(chǎn)為例，原制度下是采用雙分錄記賬，列支的同時增加固定資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)基金，即借記“事業(yè)支出”等，貸記“銀行存款”等，同時借記“固定資產(chǎn)”，貸記“非流動資產(chǎn)基金”，而新制度下則直接支出資本化，采用平行記賬，財務會計借記“固定資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”等，預算會計借記“事業(yè)支出”等，貸記“資金結存”。財務會計與預算會計核算適度分離又相互銜接，既反映了資產(chǎn)信息，也體現(xiàn)了現(xiàn)金流出增量信息。

2.體現(xiàn)受托責任

新制度下，高校使用受托代理資金購買的固定資產(chǎn)，應當在“受托代理資產(chǎn)”科目下體現(xiàn)，這與原制度下統(tǒng)一使用“固定資產(chǎn)”科目核算有所不同。在新舊銜接轉換時，應當將原賬的“固定資產(chǎn)”科目余額中使用受托代理資金購買的部分轉入“受托代理資產(chǎn)――固定資產(chǎn)”科目的借方。政府會計制度改革使得資產(chǎn)歸屬更加明晰，歸屬高校的資產(chǎn)和高校受到委托方委托進行管理的資產(chǎn)得以區(qū)分。

3.引入權責發(fā)生制的固定資產(chǎn)計提折舊

《政府會計準則第3號――固定資產(chǎn)》規(guī)定政府會計主體應當對固定資產(chǎn)計提折舊，《政府會計準則第3號――固定資產(chǎn)》（應用指南）中對固定資產(chǎn)的分類和折舊年限劃定了范圍，同時財政部印發(fā)的《關于高等學校執(zhí)行〈政府會計制度――行政事業(yè)單位會計科目和報表〉的補充規(guī)定》對高校固定資產(chǎn)使用年限也做出了明確的規(guī)定。對于以前年度未計提的折舊，在2019年1月1日進行以前年度固定資產(chǎn)累計折舊補提，計入“累計盈余”，并體現(xiàn)在2019年1月1日的資產(chǎn)負債表上，報表數(shù)據(jù)將抹去長期以來的資產(chǎn)泡沫真實反映高校資產(chǎn)信息。對于高校固定資產(chǎn)折舊，一般采用年限平均法，不考慮凈殘值，2019年開始按月計提折舊，當月增加當月計提當月減少當月不提。賬務處理上，財務會計借記“單位管理費用/業(yè)務活動費用”等，貸記“固定資產(chǎn)累計折舊”，不涉及現(xiàn)金收支所以預算會計不做處理，相較于原制度下的虛提折舊，即固定資產(chǎn)累計折舊沖減非流動資產(chǎn)基金的方式，新制度下的實提折舊才能真正體現(xiàn)項目期間成本的耗費，為高校成本核算、績效評價打下基礎。

4.加強資產(chǎn)動態(tài)管理，科學及時進行賬務處理

長期以來，高校對固定資產(chǎn)往往是“重采購，輕管理”“重使用，輕處置”，固定資產(chǎn)購買后缺乏后續(xù)跟蹤管理和評價，政府會計制度的實施以及折舊的提取對高校固定資產(chǎn)核算和管理提出了新要求，必須對固定資產(chǎn)進行全面徹底的清查核對，確定資產(chǎn)狀態(tài)和原始價值，查看是否賬實相符，是否存在固定資產(chǎn)毀損、丟失或已提完折舊未報廢的情況，是否有可提高使用率的閑置資產(chǎn)以及是否發(fā)揮了資產(chǎn)應有的效用，對于盤虧、毀損以及報廢等資產(chǎn)及時進行賬務處理，按固定資產(chǎn)的賬面價值，借記“待處理財產(chǎn)損溢”科目，根據(jù)已計提的折舊額，借記“固定資產(chǎn)累計折舊”科目，按固定資產(chǎn)的賬面余額，貸記“固定資產(chǎn)”科目，待財政部門和主管部門批復后，借記“固定資產(chǎn)處置費用”，貸記“待處理財產(chǎn)損溢”。對于盤盈的固定資產(chǎn)，在歷史成本、重置成本等無法確定時，可按公允價值或名義金額計量，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“待處理財產(chǎn)損溢”。

二、政府會計制度下高校固定資產(chǎn)核算面臨的新問題

1.資本性支出與費用化支出劃分

政府會計制度的實施要求對資本性支出與費用化支出的劃分更合規(guī)合理，核算更準確嚴謹。對于自行建造的固定資產(chǎn)，高校一般涉及的是房屋和構筑物，政府會計制度規(guī)定基建投資并入大財務統(tǒng)一核算，有利于高校全面、及時掌握財務狀況全貌，包括基建項目資產(chǎn)等，基建賬需要全面清理，及時辦理竣工決算，及時將已交付使用的建設項目轉為固定資產(chǎn)。

除了新建項目之外，為增加固定資產(chǎn)使用效能或延長其使用年限而發(fā)生的改擴建等應列入“在建工程”核算，完工并達到預定可使用狀態(tài)時，再從在建工程轉為“固定資產(chǎn)”，即修繕業(yè)務中一些大型的改造項目應該資本化，但因一些歷史客觀原因，修繕項目資本化對于大多數(shù)高校來說難以把握亦缺乏經(jīng)驗可循，轉固的標準、流程、價值的核定、轉固后使用年限的重新界定等等，還需要主管部門的指導性意見以達到統(tǒng)一和可比性，以及校內相關各部門如基建、國資、財務部門等共同制定新的章程和辦法。

2.固定資產(chǎn)折舊的項目設置和成本分攤

高校的一大特點是項目核算，新制度下固定資產(chǎn)折舊的賬務處理需要進行項目核算，以體現(xiàn)資產(chǎn)運行成本的歸屬。而高校項目繁多，使得相較其他事業(yè)單位而言高校固定資產(chǎn)折舊的執(zhí)行更復雜。折舊項目可看作資產(chǎn)消耗的責任中心或成本中心，能動態(tài)地反映資產(chǎn)隨著使用程度發(fā)生的價值消耗。現(xiàn)階段，折舊項目可以是具體項目也可以是歸集項目。具體項目提取折舊有利于全面核算成本對象，可以按項目或項目屬性分析不同層次的成本數(shù)據(jù)，為成本會計打下基礎，但難在精細化管理和對信息系統(tǒng)的要求和依賴度較高;歸集項目提取折舊能適當程度體現(xiàn)成本核算，可根據(jù)資產(chǎn)用途和服務性質分類設置，比如按費用分類：教育、科研、行政等，以體現(xiàn)高校教學科研管理耗費的成本，按部門分類：計算機學院、材料學院、后勤管理處等，以體現(xiàn)高校各學科各部門運行成本。目前的形勢和條件下，高校需根據(jù)自身情況進行選擇，兼顧可操作性和財務管理需要。

另外，資產(chǎn)管理部門在提供折舊數(shù)據(jù)時涉及多個項目經(jīng)費購置固定資產(chǎn)的或固定資產(chǎn)具備多種用途和服務性質的，需要科學判斷、合理分攤。

3.部門間數(shù)據(jù)傳遞和核對

高校固定資產(chǎn)入賬流程一般是經(jīng)辦人在資產(chǎn)管理部門進行資產(chǎn)入賬辦理后，再持發(fā)票和固定資產(chǎn)對賬單到財務部門報銷，中間存在一些驗收、完善財務手續(xù)等工作，從資產(chǎn)入賬到財務入賬存在數(shù)據(jù)傳遞過程的時間差和差錯率，導致財務賬和資產(chǎn)賬不可能隨時保持一致，政府會計制度下，固定資產(chǎn)數(shù)據(jù)傳遞在準確高效方面的欠缺的影響會被放大，賬賬相符不僅僅是一個最終的目標和結果，更是折舊的資產(chǎn)價值基數(shù)，是績效分析的基礎。

4.信息系統(tǒng)構建

政府會計制度下的高校財務管理向科學化、精細化方向發(fā)展，會計核算相較以前更難，不但要精準區(qū)分資本化和費用化，還要嚴格保證固定資產(chǎn)會計核算信息與資產(chǎn)管理部門信息的一致性，這關系到財務賬與資產(chǎn)賬是否賬賬相符、賬實相符，也關系到固定資產(chǎn)折舊基礎數(shù)據(jù)的準確性，只有資產(chǎn)信息的完整準確才能保證運行成本數(shù)據(jù)的完整準確，而目前的系統(tǒng)顯然還不能完全滿足新制度下固定資產(chǎn)核算的需要，面對龐大的固定資產(chǎn)數(shù)據(jù)和頻繁的發(fā)生額，缺乏信息化保障的核算和核對工作將是效率低下的，基于此，新制度下構建國資管理系統(tǒng)，實現(xiàn)與財務的系統(tǒng)對接和數(shù)據(jù)共享顯得尤為緊迫和重要。

三、政府會計制度下加強高校固定資產(chǎn)核算管理的建議

1.提高重視，加強協(xié)作

政府會計改革是一項艱巨的任務，符合黨和國家發(fā)展需要，符合高校建設發(fā)展需要，固定資產(chǎn)核算管理涉及多部門協(xié)同和數(shù)據(jù)傳遞共享，僅財務部門無法完成，需要國家政策協(xié)調推動，學校自上而下的高度重視，以及部門之間的通力協(xié)作。

2.完善制度，優(yōu)化流程

應制定符合政府會計制度要求的管理辦法和各項流程，包括固定資產(chǎn)采購、使用、處置等細則以及入賬流程，以及基建財務管理制度，使核算更科學規(guī)范，有據(jù)可依。

3.加強信息化建設，實現(xiàn)系統(tǒng)互通數(shù)據(jù)共享

政府會計制度改革必須要依托信息化建設。對于固定資產(chǎn)的核算管理而言，建立資產(chǎn)管理系統(tǒng)和中間數(shù)據(jù)庫、實現(xiàn)系統(tǒng)整合和對接等等，使資產(chǎn)管理部門如國資辦、設備處、房管處等實現(xiàn)對資產(chǎn)的動態(tài)管理，從全局上來掌控資產(chǎn)的占用使用情況和實時變動情況，使師生可以直接在網(wǎng)上報賬系統(tǒng)選擇資產(chǎn)信息生成報銷單進行財務入賬，使財務部門可以通過系統(tǒng)實時獲取全部資產(chǎn)信息用于會計核算和財務管理，自動生成資產(chǎn)的折舊、處置的智能憑證，有助于準確及時的完成固定資產(chǎn)的一系列賬務處理。只有加強信息化建設才能打通部門間的信息壁壘，實現(xiàn)部門協(xié)同和資源共享，推動政府會計制度更全面高效的實施。

4.加強會計人員隊伍建設，提升業(yè)務水平和能力

會計人員核算工作的疏漏，編制不正確的會計分錄，會影響會計信息披露的真實準確性，不利于政府會計改革目標實現(xiàn)。會計人員應保持認真嚴謹?shù)膽B(tài)度，加強學習，提升業(yè)務水平，提高判斷能力和執(zhí)行能力，減少錯記、漏記現(xiàn)象的發(fā)生，快速適應新時期下的各種變化，并積極為政府會計改革工作建言獻策。加強會計人員隊伍建設，對于過渡時期固定資產(chǎn)核算工作和新時期財務管理工作的開展有著重要意義。

（責任編輯：劉海琳）