新收入準則五步法對房地產企業的影響分析

蒲麗蘋

【摘要】財政部于2017年7月5日正式發布經修訂后的《企業會計準則第14號—收入》，正式確立了控制權轉移的收入確認模型，對各個行業都會帶來巨大影響，尤其是房地產行業。文章通過新收入準則關于確認收入的五步法，分析對房地產行業會計處理的主要影響。

【關鍵詞】新收入準則;房地產行業;五步法

收入是衡量企業發展的重要指標，如何準確地反映企業真實的收入情況至關重要。而隨著經濟的不斷發展，交易事項日趨復雜，實務中收入確認和計量面臨越來越多的問題，原收入準則在指導會計處理時存在不少問題，如在判斷商品所有權上的主要風險和報酬轉移上就存在不少爭議。與此同時，國際財務會計準則在2014年頒布了新的收入準則，將舊收入準則和建造合同準則合并，并對收入的確認模式進行了大規模調整，以滿足經濟不斷發展的需要。為了解決我國企業在會計實務中遇到的問題，同時保持與國際趨同的趨勢，財政部于2017年頒布了新的收入準則，規定在確認收入時，不再區分銷售商品、提供勞務、讓渡資產使用權、建筑合同等情況，而是形成一套完整、統一的收入確認體系。

房地產開發業務生產周期跨期較長、資金投入較大，融資比例較高，為了緩解房地產企業的資金壓力，我國允許房地產在開發階段可采用預售制度，這就導致房產銷售與一般商品銷售模式大為不同，因此，房地產業的收入確認有一定的特殊性。根據我國的《企業會計準則》關于收入確認方法的規定，房地產行業企業應當采取完工確認法作為收入確認方法。但是針對舊收入準則中收入確認的關鍵點“風險和報酬的轉移時點”，又未給出明確的指示，理論中關于該時點的觀點包括竣工驗收、實際交付、產權過戶三種。目前實務中采用較多的是按照“實際交付”時點確認收入。

針對舊準則確認收入操作上的模糊定義，新的收入準則提出了全新的五步法確認收入，指導更加具體和清晰，下面結合五步法分析房地產行業進行分析：

一、步驟一：識別與客戶之間的合同

新收入準則要求雙方簽訂的合同具有商業實質且企業很可能收回轉讓商品的對價。只要其商業實質表明了銷售關系，就可以考慮作為發生了銷售行為，可能產生銷售收入。

在對合同的商業實質判斷上，需考慮企業因向客戶轉讓商品房而有權取得的相關房款，并且該房款很可能收回，能為房地產企業帶來實質性的現金流量，沒有相關跡象表明客戶無力支付后續款項。

除了初始合同以外，由于房地產項目一般建設周期長，后續可能出現合同變更或者追加合同的情況，針對該事項在新準則中進行了特別的說明，企業需要結合具體情況進行分析。

二、步驟二：識別合同中單獨的履約義務

新收入準則首次引入了“履約義務”的概念。履約義務，指合同中企業向客戶轉讓可明確區分商品的承諾。針對可明確區分，準則給出了兩條判定標準，主要判定的實質在于能夠單獨服務于客戶，一般可以單獨計價。

商品房銷售合同往往會出現綜合合同的情況，一般涉及：房屋交付，車位交付，裝修交付，公共配套設置，物業涵蓋，水電代付等等，對于是否可以明確區分，需一一判定。如關于涵蓋車位交付的銷售合同，客戶能夠單獨從取得車位中受益，停車位與商品房不具有高度關聯性，所以滿足可明確區分的條件。而關于商品房銷售合同包含裝修交付的，由于裝修是商品房的一個組成部分而不是獨立存在的，企業為客戶提供裝修的承諾并不能與商品房單獨區分。

三、步驟三：確定交易價格

房屋銷售的交易價格，是指房地產企業因向客戶轉讓房屋等而預期有權收取的對價金額。新會計準則采用“交易價格”概念作為收入計量的基礎，多數房屋銷售的交易價格主要參照合同標價。除此之外，還需要考慮銷售合同中的可變對價、非現金對價以及重大融資成分等情況。

實務中客戶付款一般有三種方式，全款支付，分期付款以及貸款支付。對于全款付款方式，多數房地產企業都會給予價格折扣，交易價格按照折扣后價格確認;分期付款客戶一般折扣較少，并且如果跨期時間不長，不需要考慮融資成分;對于使用住房公積金貸款付款的方式，一般貸款批復速度較慢，時間成本較高，房地產企業會通過對房子的銷售價格進行不同的定價，來獲取時間上的補償。

針對可變對價的情況時，新收入準則進行了明確的指示，房地產企業需要估計最佳期望值來確定可變對價。

四、步驟四：將交易價格分攤至各單項履約義務

將交易價格分攤至各單項履約義務。如果一項合同存在多項履約義務，按照各單項履約義務所承諾商品的單獨售價的相對比例，將交易價格分攤至各項履約義務。此處的單獨售價含義不等同于公允價值，不同于舊準則對于公允價值的運用，更強調符合實際情況的價格，如果該價格不易獲取，可以考慮通過市場調整法、成本加成法等方法獲取。

五、步驟五：履行各單項履約義務時確認收入

該步驟主要解決房屋銷售收入確認時間的問題。新收入準則將確定對象進行細化，具體到每個履約義務。履行單項履約義務的時間分成了時點和時段之分。并且針對收入確認時點，引入了新的判斷標準，即“控制權的轉移”。當履約義務涉及的相應商品的“控制權”轉移給客戶時，也就是說客戶能主導商品的使用并從中獲得幾乎全部的經濟利益時，履約義務得到滿足，則相應確認收入。

因此，在處理房地產企業實務時，首先要判定每項履約義務屬于時點還是時段履約。準則中給出了三項滿足時段履約的條款：第一，客戶在企業履約的同時即取得并消耗企業履約所帶來的經濟利益;第二，客戶能夠控制企業履約過程中在建的商品;第三，企業履約過程中所產出的商品具有不可替代用途，且該企業在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項。房企一般存在期房和現房銷售的情況。從銷售期房來看，時段履約中第一和第二條款基本難以實現，第三條較容易滿足，企業履約過程中所建造房產及附屬設施具有不可替代用途，且該房地產企業在整個合同期間內一般有權就累計至今已完成的履約部分收取房款。因此期房銷售看按照時段履約要求確定收入。而對于現房銷售來說，基本不滿足時段履約條款，應按照時點履約，按照控制權轉移確認收入。

新收入準則相比舊準則，變動較大，使處理原則更加明晰和具體，收入確認更加貼近企業經濟狀況。但是，在運用新收入準則時，會涉及更多的會計職業判斷，對于企業人員的要求更高，需要企業和相關人員積極做好應對措施。

參考文獻：

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