“如實代開”增值稅專用發票行為入罪問題研究

董飛武

(南京大學 法學院，江蘇 南京210093)

一、引 言

從內涵來看，“如實代開”是指行為人進行了實際經營活動，但讓他人為自己代開專用發票，所開專用發票的銷貨品名、數量、價格、稅款均真實的行為。[1]即除開票主體不符合真實情況外，其他方面均與事實情況相符。國家稅務機關和受稅務機關委托的單位是“代開”發票的合法主體。(1)《中華人民共和國發票管理辦法》第16條規定，“需要臨時使用發票的單位和個人，可以憑購銷商品、提供或者接受服務以及從事其他經營活動的書面證明、經辦人身份證明，直接向經營地稅務機關申請代開發票。依照稅收法律、行政法規規定應當繳納稅款的，稅務機關應當先征收稅款，再開具發票。稅務機關根據發票管理的需要，可以按照國務院稅務主管部門的規定委托其他單位代開發票。禁止非法代開發票。”因此從理論上講，“如實代開”增值稅專用發票行為可分為“合法如實代開”和“非法如實代開”兩種類型。顯然，探討“如實代開”增值稅專用發票行為入罪問題，“合法如實代開”并不在討論范圍之內。

“代開”本身亦包含“如實”的含義。[2]通常我們所說的“代開”，本質上就是指“代實開”或“如實代開”。有學者從抽象語言邏輯出發，將“代開”分為“代實開”和“代虛開”兩種類型并分別討論[3]，這仍然是將增值稅專用發票只看成偷騙國家稅款工具的思想作祟。(2)因為“代實開”一般只侵害國家增值稅專用發票管理秩序，而“代虛開”多用于偷逃騙取國家稅款。

對于“如實代開”增值稅專用發票行為是否構成虛開增值稅專用發票罪，理論上存在著較大分歧。傳統觀點認為，“如實代開”屬于典型虛開行為，并且刑法第205條第1款并未規定構成虛開增值稅專用發票罪要求其他附加條件，因此可以構成虛開增值稅專用發票罪。[4]對此，1996年10月17日《關于適用<全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、 偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定>的若干問題的解釋》(3)1997年《最高人民法院關于認真學習宣傳貫徹修訂的〈中華人民共和國刑法〉的通知》(法發〔1997〕3號)規定，“修訂的刑法實施后，對已明令廢止的全國人大常委會有關決定和補充決定，最高人民法院原作出的有關司法解釋不再適用。但是如果修訂的刑法有關條文實質內容沒有變化的，人民法院在刑事審判工作中，在沒有新的司法解釋前，可參照執行。”鑒于目前對此未有新的司法解釋，因此“1996年司法解釋”仍可參照執行。(簡稱“1996年司法解釋”)明確規定，“進行了實際經營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發票”的屬于“虛開增值稅專用發票”，構成犯罪的，以虛開增值稅專用發票罪定罪處罰。有論者否認這種觀點，認為只有侵害國家稅收利益(或騙取抵扣稅款)的非法“如實代開”行為才構成本罪。(4)在三階層犯罪論體系下，基于不同的違法性立場，將本罪處罰范圍限定在國家稅收利益范圍的觀點又分兩類：結果無價值論者將其認定為造成國家稅收利益的結果犯，行為無價值論者將其認定為具有騙取抵扣稅款的目的犯。[5]

不同理論觀點必然影響到具體的司法判決，造成同案不同判現象。司法實踐中，大部分地區按照傳統觀點，將具有嚴重社會危害性的“如實代開”增值稅專用發票行為認定為虛開增值稅專用發票罪，但也有相當一部分地區將此類行為認定為其他犯罪(如逃稅罪等)或不構成犯罪。[6]并且從實踐上看，后一類型的判決呈逐漸上升趨勢。

特別是2015年最高法院法研室《<關于如何認定以“掛靠”有關公司名義實施經營活動并讓有關公司為自己虛開增值稅專用發票行為的性質>征求意見的復函》(法研〔2015〕58號，簡稱“法研室〔2015〕58號復函”或“復函”)的公布，給司法實務界和理論界帶來縱深影響，同時也將對這一問題的爭議推向高潮。該“復函”綜合學術討論和實踐意見，以是否存在掛靠關系為標準，將“如實代開”增值稅專用發票行為分為兩種類型，分別給出不同的指導意見：存在“掛靠”關系下的“如實代開”行為不具有行政違法性，所以絕對不構成虛開增值稅專用發票罪；不存在掛靠關系下的“如實代開”行為，只有騙取抵扣稅款的才可構成虛開增值稅專用發票罪。顯然，在2018年12月4日舉行的“12·4”公眾開放日活動上，最高人民法院發布的張某強“如實代開”增值稅專用發票一案(5)案例索引：中華人民共和國最高人民法院(2016)最高法刑核51732773號刑事裁定書。，以張某強主觀上不以騙稅為目的，客觀上未造成國家稅款損失為依據，認為其不構成虛開增值稅專用發票罪，便是基于該復函意見所做的判決。有學者認為，該復函意見的發布，實際上已經給“如實代開”行為是否構成虛開增值稅專用發票罪之爭劃上了句號。

但是筆者認為并非如此。因為“復函”意見內容及邏輯存在諸多不妥(6)當然也存在學者對該復函意見的諸多誤解。，并沒有真正化解理論上的爭議。如果機械適用，難免會造成一系列其他問題。由此本文將結合“復函意見”及其他理論觀點，對“如實代開”行為本身及虛開增值稅專用發票罪進行深入考察，以利于正確適用法律條文，合理認定“如實代開”行為性質，確保罰當其罪、罪刑相應。

二、存在掛靠關系的“如實代開”增值稅專用發票行為

“法研室〔2015〕58號復函”第一條意見針對的是存在“掛靠”關系的“如實代開”情形。認為“掛靠方以掛靠形式向受票方實際銷售貨物，被掛靠方向受票方開具增值稅專用發票的”，不屬于刑法第二百零五條規定的“虛開增值稅專用發票”。亦即“掛靠”關系形式下的“如實代開”行為，絕對不構成虛開增值稅專用發票罪。

考察復函意見可知，復函的邏輯先是將其認定為“合法代開”行為(或至少是不違法的“中性”行為)，然后據此將其排除出虛開增值稅專用發票罪處罰范圍之外。對此，復函列舉了兩點原因：一是掛靠經營客觀存在并帶有一定普遍性，并且相關法律并未明確禁止這種行為；二是依據《國家稅務總局關于納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告》(國家稅務總局公告2014年第39號，簡稱“國稅局2014年39號公告”或“公告”)規定，掛靠形式下的“如實代開”行為不被認定為“對外虛開”。鑒于虛開增值稅專用發票罪是行政犯，行為入罪的前提是違反行政法規，所以未違反行政法規的“如實代開”行為，必然不構成虛開增值稅專用發票罪。

不難看出，復函意見的認定過程是這樣的：虛開增值稅專用發票罪是行政犯——“掛靠”經營行為不違法——“掛靠”形式下的“如實代開”行為不被認定為“虛開”——所以“掛靠”情形下的“如實代開”行為不構成虛開增值稅專用發票罪。

由此可知，對于復函第一條意見，以上推理的任一鏈條斷裂或不成立，都不能得出“掛靠”情形下的“如實代開”行為不構成虛開增值稅專用發票罪的結論。對于虛開增值稅專用發票罪是行政犯，我們沒有疑義；但是對于“掛靠經營”是否合法，以及“掛靠經營”下的“如實代開”是否屬于“虛開”，我們尚存疑問。下面分別討論。

(一)“掛靠經營”是否屬于違法行為

“掛靠經營”并非法律用語，也沒有確切定義，一般認為是由掛靠方適用被掛靠方的經營資格進行經營活動，并向掛靠方支付掛靠費的一種經營方式。[7]對于該行為的性質，多數學者認為其是非法的。[8]并且近年來，在行政機關的主導下，諸多領域也在對這種于計劃經濟向市場經濟轉型中出現的特殊現象進行清理和禁止。[9]

復函意見說“由掛靠方適用被掛靠方的經營資格進行經營活動，并向掛靠方支付掛靠費的經營方式在實踐中客觀存在，且帶有一定普遍性”并無問題。因為現實中掛靠經營確是一種比較常見的經濟現象，廣泛存在于資質管理較為嚴格的交通運輸、建筑施工、醫療衛生等領域。但是不能因為某種現象客觀存在并帶有一定的普遍性，就認定該行為是合法行為或者至少是不違法的中性行為。事實上，對于掛靠經營，許多領域相關法律都嚴格禁止并清理這種行為。所以復函所說“相關法律并未明確禁止以掛靠形式從事經營活動”明顯違背事實。比如在建筑工程領域，我國《建筑法》第26條(7)該條規定：“承包建筑工程的單位應當持有依法取得的資質證書，并在其資質等級許可的業務范圍內承攬工程。禁止建筑施工企業超越本企業資質等級許可的業務范圍或者以任何形式用其他建筑施工企業的名義承攬工程。禁止建筑施工企業以任何形式允許其他單位或者個人使用本企業的資質證書、營業執照，以本企業的名義承攬工程。”、《建筑工程質量管理條例》第25條(8)該條規定：“施工單位應當依法取得相應等級的資質證書……禁止施工單位超越本單位資質等級許可的業務范圍或者以其他施工單位的名義承攬工程。禁止施工單位允許其他單位或者個人以本單位的名義承攬工程。”均明確規定嚴格禁止掛靠經營行為；在交通運輸領域，2005年實施的《道路旅客運輸及客運站管理規定》第5條(9)該條規定：“國家實行道路客運企業等級評定制度和質量信譽考核制度，鼓勵道路客運經營者實行規模化、集約化、公司化經營，禁止掛靠經營。”明確禁止“掛靠經營”，并從2003年起持續開展掛靠經營清理工作；在醫療衛生領域，原國家食品藥品監督管理局《關于進一步整治藥品經營中掛靠經營超方式及超范圍經營問題的通知》第1條(10)該條規定：“掛靠經營……干擾了正常的藥品市場秩序。……對于藥品經營企業，接受掛靠的性質是出租、出借證照；對于掛靠經營者，進行掛靠的性質則是無證經營。超出《藥品經營許可證》規定的經營方式、經營范圍從事藥品經營活動，是《藥品管理法》明令禁止的違法行為。”“掛靠經營者利用合法藥品經營企業為其提供相應的經營條件，其違法行為具有一定的隱蔽性和欺騙性……掛靠經營嚴重擾亂了藥品市場流通秩序，甚至為假劣藥品流入市場提供了機會，對人民群眾用藥安全有效構成了極大威脅，必須加大整治力度，依法予以懲處。”明確指出“掛靠經營”性質就是“無證經營”，并從2007年開始開展“掛靠經營”專項清查整治活動。所以即便不考察其他領域法律有無禁止規定，在以上所列領域，行為人采取“掛靠”形式從事生產經營活動，毫無疑問均屬行政違法行為。

而在相關法律并未明確禁止掛靠經營行為的其他領域，也并不能推導出該行為就是合法或者至少是不違法行為。復函從“相關法律并未明確禁止以掛靠形式從事經營活動”推導出該行為屬合法行為或者至少是不違法行為，主要是基于兩個方面的設定：(1)我國法律存在公法和私法的劃分；(2)掛靠經營行為屬于私法領域行為。依據這兩方面的設定，對掛靠經營行為自然適用“法無禁止即許可”的私法原則，當然可以推導出該行為并非違法行為的結論。

但是問題在于，我國法律是否存在公法和私法的領域劃分。按照歷史唯物主義的基本觀點，法律是“統治階級意志的體現，是國家的統治工具”，國家所有法律歸根結底都是為了調整統治階級與被統治階級之間的關系，而并不存在純粹的私法調整對象。由此列寧率先否定了社會主義國家中公法與私法的劃分。[10]很長一段時間，我國法學界也持這種觀點。[11]如果堅持這種觀點，對于未經行政許可的“掛靠”行為，應該適用的是“法無許可即禁止”的公法原則，則可以直接將其認定為違法行為。

近年來，受大陸法系法學理論的影響，當前法學界很大程度上是默認我國存在公法和私法劃分的。[12]但是“掛靠”經營行為是否屬于純粹的私法領域問題呢？本文認為應做否定回答。因為“掛靠”行為實際上牽涉到兩類法律關系：一個是掛靠雙方與行政主管部門之間的行政法律關系，另一個是掛靠雙方以及與第三人之間的民事法律關系。單純從民商事關系上看，似乎并不違法，無非是“你想掛靠、我讓你掛靠”的你情我愿行為；但是從行政許可管理角度來看，“掛靠”行為則應屬于公法領域行為。

為什么這么說呢？本質上看，掛靠經營源自于國家行政法規的資質管理規定。即政府為強化在國民經濟中占有重要地位或涉及到人民群眾生產生活安全領域的管理，設置了嚴格的市場準入制度，限制那些資質不達標、條件不滿足的主體進入，以確保該領域社會安全，提升經濟活動的質量。所以不具備相關資質的組織或個人，要進入限制進入的領域，只能采取“掛靠”的方式，以具備資質條件單位的名義從事生產經營活動，從而進入對其而言本來限制進入的領域。由此可以看出，“掛靠”經營行為本質上既是不具主體資質的單位或個人規避法律監管的“變通”行為，又是被掛靠企業轉賣經營資質的行為。亦即本質上是“買賣經營資質”的行政違法行為，而并非不涉及行政管理的私法行為。這種行為使政府“資質管理”、“市場禁入”的規定淪為“一紙空文”。

綜上可知，盡管掛靠經營是一種常見的經濟現象，有些領域法律法規也未明確禁止，但是因為未經行政許可進入對其而言限制進入的領域，“掛靠”經營本質上應屬行政違法行為，更何況在很多領域相關法律法規已經明確禁止此類行為。復函看不到“掛靠”經營行為的本質、相關領域的法律規定，以及清理、禁止掛靠經營的趨勢，把特殊時期產生的偶然現象當成事物發展的必然本質，將其認定為合法行為或者至少是不違法行為，明顯是存在很大問題的。

(二)“掛靠”形式下的“如實代開”是否屬于“虛開”

復函認為“掛靠”形式下的“如實代開”不屬于“虛開”，其根據是“國稅發2014年第39號文”規定。按照該文件規定，納稅人通過虛增增值稅進項稅額偷逃稅款，但對外開具增值稅專用發票同時符合特定情形的，不屬于“對外虛開增值稅專用發票”。但是即便參考適用該文規定，我們至少也要搞清楚，認定這種行為不屬于對外虛開公不公平、合不合理、正不正確呢？

按照之前的相關行政法規(11)《國家稅務總局關于納稅人取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知》(國稅發〔1997〕134號)、《國家稅務總局關于〈國家稅務總局關于納稅人取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知〉的補充通知》(國稅發〔2000〕182號)，規定對“受票方利用他人虛開的專用發票，向稅務機關申報抵扣稅款進行偷稅的”以及“購貨方從銷售方取得第三方開具的專用發票”的行為一律按偷稅嚴格處理。，對購貨方從銷售方取得第三方開具的專用發票的行為一律按偷稅嚴格處理，不僅不允許抵扣，還要處以行政或刑事處罰。但是這種“一刀切”的處理，明顯忽略了增值稅專用發票的“善意取得”情形，未考慮“善意取得”增值稅專用發票納稅人的利益保護，造成了嚴重的稅企對立。有鑒于此，2000年國家稅務總局借鑒民法中“善意取得”的理念，先是出臺了《關于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知》(簡稱“國稅發〔2000〕187號文”)，規定對“善意取得”增值稅專用發票的購貨方不以偷稅論處，但是也不允許其用以抵扣進項稅金。據此，善意取得增值稅專用發票的納稅人不再以違法犯罪論處，但是其利益并沒有得到徹底的保護，稅企對立的情況依然嚴重。并且隨著防偽稅控系統在全國推行的“情勢變更”，符合國稅發〔2000〕187號文件意義上的“善意取得”已經不復存在了。(12)因為“國稅發〔2000〕187號文”針對的是“實際銷售方與開票方一致，只是受票方納稅人不知道銷售方提供的專用發票系非法手段”獲得的情形。但是在防偽稅控系統全國推行的情況下，銷售方已不再可能非法獲得增值稅專用發票。所以2014年國家稅務總局出臺了《關于納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告》，規定納稅人對外開具增值稅專用發票同時符合“納稅人向受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了增值稅應稅勞務、應稅服務”、“納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務的款項，或者取得了索取銷售款項的憑據”、“納稅人按規定向受票方納稅人開具的增值稅專用發票相關內容，與所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務相符，且該增值稅專用發票是納稅人合法取得、并以自己名義開具的”三種情形的，不屬于對外虛開。這樣一來，作為善意取得的受票方，就可以據此抵扣進項稅額，由此最大限度地保護了善意受票人的利益。

由此可見，就該文件出臺背景而言，其主要是為了緩解嚴重的稅企對立，保護善意受票人的利益。亦即此處認定的不屬于“虛開”，主要是針對“善意取得”的納稅人而言的。因為如果認定為對外虛開，那么善意取得的受票人就無法據此抵扣稅款。很明顯，該文件忽略了“如實代開”涉及的三方關系主體之中的實際銷售方、開票方的行為性質，雖然最大限度地保護了善意受票人的利益，但是沒有考慮到對于開票人、實際銷售方以及市場經濟秩序帶來的影響。

就該文件出臺的前提而言，應該是肯定或是默認了掛靠經營的合法性。[13]否則，如果認為掛靠經營本身就是違法行為，稅務機關根本就不可能出臺這個規定。因為該文件所列三種情形，實際上已經包含了“掛靠”經營行為下的“如實代開”行為(13)與之相反，“國稅發〔2000〕187號文”并不包含“如實代開”情形。，即只要存在真實交易、發票來源合法、形式上銷售主體與開票主體相符就可以了，至于開票主體是不是實際銷售主體則并不重要。這就間接肯定了掛靠經營行為的合法性。但是由前文考察可知，“掛靠經營”本身就是違法行為。

而就“如實代開”行為本身而言，如果被掛靠人沒有得到稅務機關的明確授權，本身就應屬于行政違法行為，而與是否存在“掛靠”關系無關。因為按照《發票管理辦法》第16條規定，“代開”發票的合法主體只有稅務機關和稅務機關委托授權單位。所以不管實際銷售方與開票方是否存在掛靠關系，只要是開票方沒有取得稅務機關授權(行政許可)，就不能成為“代開”行為的合法主體，那么其“代開”發票的行為，毫無疑問屬于“非法代開”。

事實上，如果按照該文件規定，把符合該文件規定情形的開具增值稅專用發票行為不再認定為“虛開”，還會引發一系列嚴重問題，比如導致“善意取得增值稅專用發票”的情形不復存在(14)“善意取得增值稅專用發票”是指受票人不知道、也不應當知道取得的增值稅專用發票是銷售方“虛開”的情形。由于善意取得必然存在著真實的交易基礎，所以其所針對的就是銷售方與開票主體不一致的“如實代開”情形。但是按照該文件規定，不管銷售方與開票方是否一致，只要開票方與受票方形式上“三流一致”，開票人就不被認定為“對外虛開”，受票人就可以據此抵扣進項稅款。也就是說，“善意取得”所針對的之前被認定為“虛開”的“如實代開”現在已經不被認定為“虛開”了。、“掛靠”經營行為泛濫(15)對于某些領域，在“掛靠”經營行為的“違法性”沒有明確并且國家也不處罰的情況下，本來涉及兩類法律關系的“掛靠”行為徹底演變成掛靠方與被掛靠方之間的民事私法關系。實際銷售方和開票方只需形式上建立起“掛靠”關系，對于被掛靠企業來講，就可以肆無忌憚地為被掛靠企業“如實代開”增值稅專用發票；而對于掛靠企業來說，同樣可以肆無忌憚地以被掛靠企業名義開展經營活動，請求被掛靠企業“替自己、為他人”代開增值稅專用發票。這實際上是變相承認或鼓勵“掛靠”經營行為，進一步為不具市場準入資質的企業進入限制進入市場、以有資質企業名義開展經營活動大開了“方便之門”。、小規模納稅人“消失”(16)基于增值稅率的巨大差異，和參與市場競爭的現實需要(購貨方一般都要求提供增值稅專用發票)，對于作為“理性經濟人”的小規模納稅人來講，其不會再去稅務機關或稅務機關授權單位申請“代開”發票，而是千方百計尋求“掛靠”在其他經營主體名下，以“被掛靠”企業的名義開展經營活動，名正言順的請求被掛靠企業“代開”增值稅專用發票。“營改增”的大背景下，設置小規模納稅人和一般納稅人，本意在于對不同規模、不同類型、不同資格的經營主體進行針對性管理。因此如果允許“如實代開”，結果則是小規模納稅人的“徹底”消失。等等。 所以文件一發出，便引起強烈反響，批評之聲不絕于耳。著名稅務學者張偉感慨：“按照39號公告的規定，世間幾乎沒有‘善意取得’虛開的增值稅專用發票了！因為……(只要)有貨，就都能靠到‘掛靠’上來，無非是‘犯罪嫌疑人們’注意一下程序的形式合規即可。”[13]

由此可見，“國稅發2014年第39號文”將符合規定情形的對外開具增值稅專用發票不再認定為“虛開”，雖然解決了善意受票人的利益保護問題，但是由于考慮不夠周全、表述不清晰，同時也帶來一系列更加嚴重的問題。如果機械適用該文件，無異于“飲鴆止渴”，撿了芝麻，丟了西瓜。最為重要的是，隨著該文件的出臺，其本身所要針對的對象——善意受票人卻不見了，這不能不說是一個悖論。

綜上所述，無論有沒有法律禁止，“掛靠”經營行為本身亦屬于違法行為。那么掛靠經營形式下的“如實代開”行為，顯然也應屬于行政違法行為。并且就“如實代開”行為本身而言，是否合法并不依賴于“掛靠”關系，而主要依賴于國家稅務機關合法授權。亦即不管是否存在“掛靠”關系，只要是沒有國家稅務機關授權，被掛靠企業就不具有合法“代開”資格，所以其“代開”發票的行為，當然是違法行為。因此，對于“掛靠”經營形式下的非法“如實代開”行為，自然不能直接排除出刑法乃至行政法規制范圍之外，反而應納入虛開增值稅專用發票罪考察范圍。

三、不存在“掛靠”關系的“如實代開”增值稅專用發票行為

與復函第一條相對應，“法研〔2015〕58號”第二條針對的是不存在“掛靠”關系的“如實代開”情形。本質上，復函將“如實代開”劃分為存在掛靠關系和不存在掛靠關系兩種情況進行討論，就是將是否存在“掛靠”關系作為合法與非法的分界線，由此將前者排除出虛開增值稅專用發票罪乃至刑法處罰范圍。由此可以看出，復函亦認為不存在掛靠關系的“如實代開”系行政違法行為。但是應否入罪，卻仍存在疑問。對此，復函的意見是只有通過“如實代開”騙取抵扣稅款的行為才可構成虛開增值稅專用發票罪，而除此之外的“如實代開”行為均不構成本罪或者不構成犯罪。

由此可見，復函意見對不存在“掛靠”關系下的“如實代開”行為是否入罪的判斷，根源于對虛開增值稅專用發票罪處罰范圍的認定。當然，隱藏其后的根據必然是“如實代開”行為本身的社會危害性認知。

考察復函第二條意見，可知做出以上判斷的原因(或根據)：(1)單純侵害國家增值稅專用發票管理秩序的虛開行為固然是行政違法行為，但是達不到嚴重的社會危害性標準，絕對不構成犯罪。對此，復函指出“虛開增值稅專用發票罪的法定最高刑為無期徒刑，系嚴重犯罪，如將該罪理解為行為犯，只要虛開增值稅專用發票，侵犯增值稅專用發票管理秩序的，即構成犯罪并要判處重刑，也不符合罪刑責相適應原則”。(2)虛開增值稅專用發票罪的處罰對象是通過虛開騙取抵扣稅款的行為，構成犯罪的其他虛開行為，不屬于本罪處罰范圍。對此，復函認為“虛開增值稅發票罪的危害實質在于通過虛開行為騙取抵扣稅款，對于有實際交易存在的代開行為，如行為人主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上未造成國家增值稅款損失的，不宜以虛開增值稅專用發票罪論處”。“符合逃稅罪等其他犯罪構成條件的，可以其他犯罪論處”。也只有在此基礎上，復函才會認為“1996年司法解釋”中關于“如實代開”也屬于虛開的規定，與虛開增值稅專用發票罪的規定不符，不應繼續適用；才會底氣十足地“舉例證明”。

但是就此兩點原因(或根據)而言，顯然前者處于更加核心的位置。因為如果沒有前者作基礎，根本不可能產生將本罪處罰范圍限縮在“騙取抵扣稅款”的虛開行為范圍內的主張，否則就會使很大一部分構成犯罪的虛開行為被排除出刑法處罰范圍之外；同時即便某些“如實代開”行為由于觸犯逃稅罪等其他罪名可以為刑法所規制，也很難保證罪責刑相適應。就此而論，單純侵害國家增值稅專用發票管理秩序的虛開行為是否具有嚴重的社會危害性，顯然是虛開增值稅專用發票罪處罰范圍認定的核心問題。

那么單就侵害國家增值稅專用發票管理秩序而言，“如實代開”行為能否達到嚴重的社會危害性程度呢？事實上，除復函意見外，諸多學者也持否定觀點。如有學者認為“實踐中主觀上不具有偷逃稅款目的，客觀上也未造成國家稅款流失的‘對開、環開’、‘如實代開’行為，不具有刑法上實定的、設立虛開增值稅專用發票罪意義上的社會危害性，將其認定為虛開增值稅專用發票罪，有違主客觀相同一原則，擴大了打擊范圍”。[14]“被告人雖然實施了虛開增值稅專用發票的行為，但主觀上不具有偷逃國家稅款或騙取國家稅款的目的，客觀上亦未造成國家稅收損失，與典型的虛開增值稅專用發票行為在社會危害性等方面具有本質區別，故不能以犯罪論處”。[15]

但是我們不能僅憑直觀感覺、主觀臆斷就認定某種行為具有或者不具有嚴重的社會危害性，而必須要進行深入細致的考察。為此，本文擬從三個方面進行考察。

(一)橫向對比考察

根據我國《稅收征管法》第21條和《發票管理辦法》第2條規定(17)我國《稅收征管法》第21條第1款規定，“稅務機關是發票的主管機關，負責發票印制、領購、開具、取得、保管、繳銷的管理和監督”。《發票管理辦法》第2條規定：“在中華人民共和國境內印制、領購、開具、取得、保管、繳銷發票的單位和個人(以下稱印制、使用發票的單位和個人)，必須遵守本辦法”。，可知發票管理主要包括“印制、領購、開具、取得、保管、繳銷”六大環節，亦即國家發票管理整體是由此六個環節的管理秩序組成的。為保護各環節管理秩序，我國刑法分別在第205條規定了“虛開增值稅專用發票罪”、在第206條規定了“偽造、出售增值稅專用發票罪”、在第207條規定了“非法出售增值稅專用發票罪”、在第208條規定了“非法購買增值稅專用發票、購買偽造的增值稅專用發票罪”、在第210條規定了“持有偽造的發票罪”等罪名。對照來看，除增值稅專用發票“繳銷”環節外，其他環節的違法行為均被納入刑法規制范圍。由此表明，單純侵害增值稅專用發票“繳銷”環節管理秩序的違法行為無論如何也不會達到值得刑罰處罰的程度，而侵害其他環節增值稅專用發票管理秩序的違法行為均可達到嚴重的社會危害性標準或值得刑罰處罰程度。

或許有人產生疑問：一是既然刑法未將侵害增值稅專用發票“繳銷”環節管理秩序的行為入罪，即說明并非所有侵害增值稅專用發票管理秩序的行為都要納入刑法規制范圍，自然對于侵害增值稅專用發票“開具”、“取得”環節管理秩序的虛開行為也可能不應入罪。但是考察“繳銷”與“開具”“取得”等其他環節行為，會發現有很大不同。因為“繳銷”系用票單位按照規定向稅務機關上繳已使用或者未使用的發票，僅涉及用票單位與稅務機關的單一關系，亦即“繳銷”環節行為不具有“外部性”(18)從經濟學的角度來看，外部性的概念是由馬歇爾和庇古在20世紀初提出的，是指一個經濟主體(生產者或消費者)在自己的活動中對旁觀者的福利產生了一種有利影響或不利影響，這種有利影響帶來的利益(或者說收益)或不利影響帶來的損失(或者說成本)，都不是生產者或消費者本人所獲得或承擔的，是一種經濟力量對另一種經濟力量“非市場性”的附帶影響。，而增值稅專用發票的“開具”等其他環節行為不僅涉及開票單位與受票單位的關系，還會涉及到開票單位、受票單位以及稅務機關的多重社會關系，亦即其他環節行為均具有很強的“外部性”(19)本文認為這正是刑法未將侵害“繳銷”環節管理秩序的行為入罪，而將侵害其他環節管理秩序的行為納入刑法規制范圍的根本原因。。由此可知，侵害“繳銷”環節的違法行為與侵害國家增值稅專用發票其他環節管理秩序的違法行為根本不可同日而語。二是認為侵害增值稅專用發票其他環節管理秩序的行為入罪，原因可能并非只是侵害增值稅專用發票管理秩序，也可能是并且可能主要是同時侵犯了其他方面的社會關系，所以才被納入到刑法規制范圍。亦即虛開增值稅專用發票行為入罪的前提也應是同時侵害到其他方面的社會關系，比如國家稅收利益。但是考察可知，對于“偽造、出售增值稅專用發票”、“非法出售增值稅專用發票”、“非法購買增值稅專用發票、購買偽造的增值稅專用發票”等行為本身而言，除了侵害增值稅專用發票管理秩序之外，不可能侵害到其他方面的社會關系。并且撇開主要侵害增值稅專用發票“開具”、“取得”環節的虛開增值稅專用發票行為不說，無論從理論還是從實踐來看，均未有人主張其他行為構成相應犯罪需要附加其他條件。由此可以證明，刑法完全有必要將單純侵害增值稅專用發票管理秩序的虛開行為納入處罰范圍，即該種行為能夠達到嚴重的社會危害性標準。

(二)縱向對比考察

2011年，立法機關對刑法進行修改，新增了第205條之一“虛開普通發票罪”。由此可知，立法機關認為單純侵害國家發票管理秩序的虛開普通發票行為可能具有嚴重的社會危害性。所以，拋開增值稅專用發票特有的稅款抵扣功能不論，即便將其等同于普通發票，那么單純侵害國家發票管理秩序的虛開行為也應納入刑法規制范圍。何況虛開增值稅專用發票具有“稅款抵扣”的特殊功能。所以“舉輕以明重”，單純侵害國家增值稅專用發票管理秩序的虛開行為也可能具有嚴重的社會危害性。

(三)行為本身考察

事實上，僅就虛開增值稅專用發票行為本身而言，亦可證明其具有嚴重的社會危害性，應該納入刑法規制范圍。因為增值稅專用發票不同于普通發票，除了具有發票的一般功能，即除記錄經濟活動、進行會計核算、管理國家稅收、監督經濟活動之外，還具有抵扣稅款的功能，即購貨方據此可以直接抵扣進項稅款。并且隨著經濟社會的深入發展，增值稅專用發票可能還會開發出其他功能。而正因為特有的“稅款抵扣”功能，使得增值稅專用發票具有了“現鈔”價值，“能量等同甚至超過了人民幣”，由此稅務學界普遍認為虛開增值稅專用發票行為是相當于偽造“貨幣”或“準貨幣”的行為。[16]而偽造“貨幣”或“準貨幣”行為的社會危害性能說達不到值得刑罰處罰的程度嗎？

綜上，即便不考慮是否侵害國家稅收利益或其他社會關系，單就侵害國家增值稅專用發票管理秩序而言，非法“如實代開”行為亦可能具有嚴重的社會危害性，應該納入虛開增值稅專用發票處罰范圍。

實際上，證明了單純侵害國家增值稅專用發票管理秩序的虛開行為的社會危害性及其程度，也就決定了不能限制本罪處罰(考察)范圍，同時證明了本罪的保護客體(或法益)就是國家增值稅專用發票管理秩序。至于具體虛開行為是否侵害國家稅收利益或其他隨機客體，并不影響虛開增值稅專用發票罪的認定。[17]由此可以推知，建立在“單純侵害國家增值稅專用發票管理秩序的虛開行為的社會危害性程度不足”認知基礎之上的一切推論，如限制解釋的目的犯和結果犯觀點、保護客體(或法益)為國家稅收利益等觀點，由于失去基本的推理前提，就都將土崩瓦解了。

而且即便舍此不論，就限制本罪處罰范圍的觀點而言，本身亦存在邏輯上的問題。比如復函意見“騙取抵扣稅款”的觀點，會導致與刑法實然規定的沖突。因為就構成本罪的“為他人虛開”、“介紹他人虛開”兩種行為方式而言，由于行為人不掌握“虛開的增值稅專用發票”這個“騙取抵扣稅款”工具，所以主觀上根本不可能具有騙取抵扣稅款的故意，客觀上也不可能造成國家增值稅款損失。因此，如果將本罪處罰范圍限定為侵害國家稅收利益或“騙取抵扣稅款”的虛開行為，則意味著刑法第205條第3款規定的這兩種行為方式并不能構成本罪。

有學者雖不否認單純侵害國家增值稅專用發票管理秩序的虛開行為的社會危害性可以達到值得刑罰處罰的程度，但是認為其并不可能達到值得判處無期徒刑的程度，由此認為如果對其以虛開增值稅專用發票罪定罪處罰，會造成刑罰上的不協調。如有學者認為主觀上沒有騙稅目的、客觀上對國家稅收沒有危害的虛開增值稅專用發票行為的社會危害性，顯然輕于對國家稅收有實際危害的暴力抗稅罪、逃稅罪，因此對于不侵害國家稅收利益的虛開行為，可能要判處比實際侵害國家稅收利益的逃稅罪、暴力抗稅罪更重的刑罰，由此會造成刑罰上的不協調。[18]最高人民法院也持該種觀點。“法研室〔2015〕58號復函”第二條意見指出，“虛開增值稅專用發票罪的法定最高刑為無期徒刑，系嚴重犯罪，如將該罪理解為行為犯，只要虛開增值稅專用發票，侵犯增值稅專用發票管理秩序的，即構成犯罪并要判處重刑，也不符合罪刑責相適應原則。”

顯然，這種認知存在兩個誤區：一是錯把最高刑設置等同于實際判處刑罰。盡管虛開增值稅專用發票罪的最高刑罰設置為無期徒刑，但是本罪并非絕對確定的法定刑，亦即并非要對所有構成犯罪的虛開行為都判處無期徒刑，而是有非常大的自由裁量余地。按照刑法第205條第1款、第2款規定，對于構成犯罪的虛開行為，完全可以根據行為情節的輕重即社會危害性大小，在拘役到無期之間，判處與之相應的刑罰。只看到虛開增值稅專用發票罪的最高刑罰設置，看不到本罪從拘役到無期的較大量刑幅度，顯然是一葉障目、不見泰山。而由此擔心導致處罰上的不協調，“不符合罪刑責相適應原則”則顯得有些多余。并且司法實踐中，法官也絕然不會對所有構成虛開增值稅專用發票罪的虛開行為都判處無期徒刑。二是錯誤估量了虛開增值稅專用發票行為本身可能達到的社會危害性程度。如前所述，增值稅專用發票不同于普通發票，除具有發票的一般功能，還具有抵扣稅款的功能。而正因為特有的“稅款抵扣”功能，使其具有了“現鈔”價值。由此普遍認為虛開增值稅專用發票是相當于偽造“貨幣”或“準貨幣”的行為。[18]顯然，對于相當于偽造“貨幣”或“準貨幣”的虛開行為，自然也要配置相當于“偽造貨幣罪”(20)我國刑法第170條規定“偽造貨幣的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處罰金；有下列情形之一的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處罰金或者沒收財產：(一)偽造貨幣集團的首要分子；(二)偽造貨幣數額特別巨大的；(三)有其他特別嚴重情節的。”的刑罰，這樣才能確保罪責刑相適應原則的貫徹。有學者認為“從性質上來說，虛開增值稅專用發票與虛開普通發票的社會危害性并無不同”[19]，顯然是沒有看到增值稅專用發票的“現鈔”價值。

綜上，無論“如實代開”行為是否侵害了國家稅收利益或其他方面的社會關系，單就侵害國家增值稅專用發票管理秩序而言，亦可達到嚴重的社會危害性程度，應納入虛開增值稅專用發票罪處罰范圍。反之，如果將其排除在虛開增值稅專用發票罪處罰范圍之外，無疑是放縱了犯罪，人為造成刑法規制的巨大漏洞。刑法上為其配置較大量刑幅度和最高為無期徒刑的刑法設置，一方面基于虛開行為本身的社會危害性，另一方面有利于覆蓋以虛開為手段、為目的的虛開行為，保證罪責刑相適應原則的貫徹。比如對于以虛開為手段偷騙國家稅款而言，如果沒有虛開增值稅專用發票罪最高為無期徒刑的刑罰設置，無論是從一重罪論處或者數罪并罰，基于虛開行為本身的嚴重社會危害性和逃稅罪最高為7年的刑罰設置，均不可能保證罪責刑相適應。本文認為，正是因為看到了這一點，“1996年司法解釋”才規定對于“利用虛開的增值稅專用發票抵扣稅款或者騙取出口退稅的”，應當依照虛開增值稅專用發票罪定罪處罰。

四、結 論

“掛靠”經營行為本質上屬于非法行為。無論是否存在掛靠關系，只要沒有國家稅務機關的授權，“如實代開”都應屬于行政違法的“虛開”行為。因此不能因為“掛靠”關系的存在，將該情形下的“如實代開”行為排除出虛開增值稅專用發票罪考察范圍之外。

鑒于國家增值稅專用發票管理秩序自身的保護價值，即便不考慮是否侵害國家稅收利益或其他隨機客體，“如實代開”行為也足以達到嚴重的社會危害性程度，應當納入虛開增值稅專用發票罪處罰范圍。否則就是放縱了犯罪，人為造成刑法規制的巨大漏洞。并且，所有建立在單純侵害國家增值稅專用發票管理秩序的虛開行為社會危害性不足認知基礎之上的一切推論，即主張限制虛開增值稅專用發票罪處罰范圍的觀點都不能成立。

基于增值稅專用發票特有的“稅款抵扣”功能所帶來的“現鈔”價值和虛開增值稅專用發票行為的典型手段性特征，刑法為虛開增值稅專用發票罪配置較大的量刑幅度和最高為無期徒刑的刑罰，非但不會造成罪刑失衡，反而有利于覆蓋社會危害性程度不一的虛開增值稅專用發票行為，保證罪責刑相適應原則的貫徹。

虛開增值稅專用發票罪包攝所有“如實代開”行為。具體“如實代開”是否構成犯罪，本質上取決于行為本身的社會危害性。由此要適用刑法第13條“但書”規定，將“情節顯著輕微、社會危害不大的”“如實代開”增值稅專用發票行為排除出去，處以行政處罰即可；而對于構成犯罪的“如實代開”行為，則應以虛開增值稅專用發票罪定罪處罰。