醫藥研發外包CRO行業項目核算問題與對策

史慧敏

（北京安泰至遠科技有限公司，北京 102206）

引言

近年來隨著全球藥物市場的競爭日益激烈，新藥研發費用正在逐年增加，新藥研發效率卻呈逐年降低趨勢。為了滿足股東對于財務回報的要求，制藥企業將成本控制和效率提升推向了更為重要的戰略位置。在這樣的環境下，醫藥行業把強調專業分工、集中資源于自身的核心業務上的目標作為實現成本控制和效率提升的首選，制藥巨頭公司更是將醫藥外包作為他們的最優選擇，這樣他們就可以將精力集中在他們的核心業務上，利用外包公司這樣的外部資源和技術，提高公司產品上市的速度，從而控制成本、提升成本效益。同時外包服務同時可以將研發風險轉移，也有效地控制了企業的研發風險和投入。

本文著重從醫藥外包CRO行業項目核算建設中的難點出發，討論項目管理中收入確認問題及解決對策，重點研究項目成本的歸集核算難點，目的是針對在核算中發現的重點難點提出解決對策，對CRO行業項目核算從收入到成本核算提出更加合理的建議，為行業投資者及經營者提供更加真實的財務數據。

一、醫藥研發外包CRO項目的特點及對項目核算的影響

CRO，全稱為合同研究組織（Contract Research Organization）,主要是指通過合同形式為制藥企業在藥物研發過程中提供專業化外包服務的組織或機構，CRO覆蓋了新藥開發流程的各個階段，主要分為臨床前CRO與臨床CRO兩種。CRO項目的特點有以下方面：

（一）以客戶為導向

CRO行業服務的對象是以客戶的需求為導向的，客戶的需求決定了研發及服務的最終目的，而研發過程和研發結果的不確定性會導致客戶需求的變化，客戶會對該項目是否推進及如何推進提出新的意見，而這種變化會直接影響到外包公司的項目收入，特別是對以合同金額或銷售金額來確認收入的公司會造成很大的影響，因此說CRO項目收入存在很大的不確定性，所以項目收入的確認應體現謹慎性原則，采用完工百分比法來進行核算。

（二）對技術團隊的依賴度非常高

同普通的制造業及一般行業不同，CRO公司更多的是依賴于技術團隊的核心技術，因此在CRO公司的成本中人力成本成為主要成本，是項目核算的重點、難點和關注點。

（三）對服務研發過程及操作規范有比較高的要求

CRO外包在完成合同項目時，最終交付給客戶的多以項目報告的形式，也有實驗的最終項目產品，這一特點導致整個過程中對團隊的技術要求更高，對工藝過程的要求也更為嚴格，這一點體現在交付及收入確認上的不同。

二、醫藥研發外包CRO項目會計核算的特點及存在的問題

（一）收入方面的特點及存在的問題

1、核算收入增加了合同和項目的輔助信息。這一特點區別于傳統的制造業及銷售行業以產品為單位來核算收入。CRO行業在承接業務時與客戶簽訂了項目合同，企業在項目實施過程中通常需要多部門協作來完成，通常以簽訂的合同和項目為基礎進行收入的核算，將收入分配到每一個對應的合同及項目中，這樣便于進一步進行項目核算及分析。

2、收入確認方式的特殊性。當CRO服務外包項目完工時，其收入的確認一般是以服務項目的交付為標志，遞交給客戶的產品或服務是以實驗報告的形式居多，在CRO行業有一些項目是否可以繼續下去和前期項目的研發和技術結果直接相關，如果第一階段的研發結果可行，項目方可進行第二階段的研發，所以醫藥外包CRO行業中項目的收入存在很大的不確定性。收入的確認上也大多采用完工百分比法，但完工百分比法在完工比例的確認上存在一定的問題，主要原因在于對于完工百分比的確認上。完工百分比一般采用以下兩種公式核算：

完工百分比=已經提供的勞務量/應提供勞務的總量*100%

完工百分比=已經發生的成本/預計總成本*100%

依據上述公式來確定完工進度時，該比例所涉及的因素中實際已經提供的勞務量或實際已發生的成本的歸集要求及時、準確并且合理，對于預估的兩個因素即應提供的勞務總量和預計總成本來講，存在著重大的會計估計問題，估計是否合理直接會對該比例產生影響，從而影響各項目收入的確認，達到調節利潤的目的，影響了會計信息的質量。

（二）成本核算方面的特點及存在的問題

1、各成本要素交叉使用。在CRO項目實施過程中，經常出現多個項目同時進行的情況，為提高勞動效率，出現人工、機器設備、試劑等成本要素在多個項目中交叉的情況，導致不能將完整地這些成本要素分攤到某一個項目中，從而不能準確地核算出項目的真實成本。

2、人力成本是項目成本的主要組成部分。CRO項目成本的構成和傳統的制造業及商貿企業不同，其成本的構成主要是人力成本，包括人員工資、保險公積金及相應的人員培訓費用。這和CRO行業以高科技人才聚集的特點相關，其最終提供的服務也是以勞務的研發技術成果為報告形式，這些特點都體現了人員管理在CRO行業中的重要性。在核算中人力的交叉使用成為核算的重點和難點。

三、醫藥研發外包CRO項目會計核算對策探討

（一）CRO行業項目收入核算對策

1、無論從企業管理角度還是會計核算的要求出發CRO行業的收入核算應堅持以合同和項目為單位來核算收入。在與客戶簽訂項目合同后，企業內部從項目啟動書開始，確定并按照企業項目管理編制項目號，該項目號為收入及成本核算的輔助項在企業項目管理流程中發揮重要的作用，在項目設施的整個過程收入的分配和成本的分攤均要以該項目號作為唯一的標識。

2、在收入確認上，CRO行業如果選用完工百分比法，重要的環節是如何確定項目的完工進度。完工百分比法，是指根據合同完工進度確認收入與費用的方法，按照《企業會計準則》的要求，在資產負債表日，勞務結果能夠可靠地估計的情況下，對于跨年度的勞務收入應按照完工百分比法進行核算。而完工程度即完工百分比可選用三種方法獲得：第一、測量已完工的進度；第二、已經提供的勞務量占應提供勞務總量的比例；第三、已經發生的成本占預計總成本的比例。對于第一種方法，由于醫藥行業CRO服務的特點，目前CRO行業還沒有專門的測量機構對勞務的進度進行測量，所以該方法的應用還不具備條件； 對于第二種方法已經提供的勞務量占應提供勞務總量的比例，在報表日，根據已提供工作量占應提供工作量的比例，乘以預計總成本，扣除以前會計期間累計確認的成本的金額確認當期成本，并按照已提供工作量占應提供工作量的比例，乘以預計合同總收入，扣除以前會計期間累計確認收入后的金額確認當期收入，成本和收入的確認都是在預計總的工作量和預計總的成本基礎上做出的，所以存在兩項重大的會計估計。第三種方法，已經發生的成本占估計總成本的比例，它是在報表日，依據實際已經發生的成本確認當期成本，并依據已經發生的成本占預計總成本的比例乘以預計的合同總收入，扣除以前會計期間累計確認收入后的金額確認當期收入。該方法按照當期實際發生的成本為依據來核算項目成本，避免了第二種方法會計預估所容易帶來的偏差，具有相對準確性，是CRO行業項目核算應該采用的方法。

使用第三種方法確認完工百分比時，對企業自身管理也提出了要求，企業應該具有完善的信息管理系統和內部管理流程，在項目管理水平、成本控制水平、預算管理水平、工時統計系統等方面要有較高的管理能力。

首先，企業應該加強完工進度的確認，財務部門與其他業務部門的溝通和協調很重要，財務部門和商務部門的溝通可以了解到合同簽訂的具體細節，與項目執行部門的有效溝通可以及時了解到項目的進度，以便預估項目的相關成本。

其次，一個內部控制健全的CRO企業可以為完工百分比法的運用獲得支持資料，這些資料包括CRO外包合同本身、CRO企業內部在項目在完成過程中的技術資料文件、工時統計表、技術人員的實驗記錄及工作報告、項目負責人的項目定期報告等等；客戶對項目結果的確認及認可也可以作為該項目完工的有力證明，如資料交接報告、完工確認資料，客戶對應收賬款的確認函等，CRO企業應盡量搜集這些資料來作為使用完工百分比法的支持文件。

最后，加強項目預算管理。季度、年度應做出項目預算分析，項目在實施的過程中，如遇重大情況發生了變化，則CRO企業應及時調整相關的預算數據，這樣可以為完工百分比的確認提供更加接近實際預算總成本的核算依據。

（二） CRO行業成本核算對策探討

1、成本費用明細賬應按照項目和部門來設置，對于各部門、各項目發生的直接材料、人員工資及領用的其他和項目直接相關的耗材進行直接歸集，并記入項目及部門成本。

2、高價值試劑、耗材的處理。對于CRO外包服務過程中高價值的試劑耗材在多個項目中領用的情況，可以采用設置“暫存庫”的形式，試劑耗材在第一次被領用使用后，根據所實際使用的數量直接計入領用時消耗的項目中，未使用完的部分要求退回專門設置的“暫存庫”中，留待之后的項目中使用并核算。

3、人力成本的分攤。在CRO行業中人力成本是項目的絕對成本，占整個項目成本的比重特別大，因此人力成本在各個項目的分攤是否準確直接影響到項目成本核算的準確性。在實踐中工時記錄法是人力成本統計的主要方法。即：每一個參與項目的實驗人員都要準確記錄自己在各個項目交叉工作時，消耗在每一個項目上的工時，作為項目管理者要對工時記錄進行管理。一方面應要求及時記錄工時，以保證工時記錄的準確性。一般要求項目參與人員每日下班前都要統計自己的工時，并上報部門負責人，由部門負責人進行工時審核、匯總并上報財務部門核算人力成本。另一方面應強調個人單日總工時不應超過制度工作時間。

4、對于機器設備折舊的分攤，如果固定資產只由一個部門使用，則該固定資產的折舊費用可以直接歸屬到使用部門，部門可以根據每個月所做的項目來分配至每一個項目中，如果固定資產由多個部門共同使用，則部門間固定資產的折舊費用的分攤需要先按照使用該固定資產的工時比例來計算，部門再將分攤的折舊費用分到部門所承接的每個項目中去。

5、對于項目的共同費用，應先按照費用的不同屬性選擇一定的分配標準在各部門間進行分配，部門再按照項目所耗用的工時分配至部門承接的項目中去，如不能歸到項目中可歸集至部門共公費用中，分配標準可視費用的性質而選用不同的分配標準，如房屋租金可按照部門所使用的面積進行分配，水電費可按照工時標準在各個部門之間進行分配。

6、企業歸集的成本費用，如果能歸集到具體的項目中，則歸集到項目中，如不能歸集到項目，則應按照部門歸集并核算到部門費用，這樣有利于項目成本核算并為項目利潤核算提供依據。如果不能把這些成本要素準確地分攤到各個實施的項目中，那么項目核算必然出現嚴重的誤差，特別是人力成本、高價值試劑等高價值要素分攤不準確會使項目成本核算失真，進而導致項目利潤等數據無法準確提供，影響企業的決策和項目管理水平。

四、結束語

綜上所述，研究CRO行業的特點、CRO行業項目核算中存在的問題和難點，尋求和探索適合CRO行業項目核算的模式和方法是本文的目的所在。作者認為CRO行業有自己的特點，其項目核算亦有自己鮮明的特點，在收入核算時存在因項目研發的不確定性導致項目收入的不確定性，在項目收入核算上，作者認為完工百分比法是適合CRO行業項目收入核算的方法，并對完工百分比法的三種模式進行了分析，指出按“已經發生的成本占估計總成本的比例”來確認完工百分比的方法是比較可行的方法。在項目成本核算上，作者提出了成本設置的六個基本原則，特別是對交叉成本要素的核算提出了明確的建議，設備儀器、水電費用等可以工時比例進行分攤。在項目成本核算最大的影響要素人力成本的核算中，建議采用工時記錄法，通過個人記錄工時，部門統計工時，成本管理部門核算工時，項目管理部門管理工時等各個系統的配合，準確確認人力成本在各個項目中的分攤比例。在影響項目核算的另一個大的要素成本要素的核算中，作者提出高價值試劑及耗材設置中間暫存庫的建議。

通過本文的論述和分析，作者認為針對CRO行業的特點，采用“完工百分比法”“工時記錄法”“暫存庫法”等方法可以有效解決核算中關鍵問題。但CRO行業中各個企業都自己的特點，在這些通用的核算及管理辦法下，根據自己企業的特點選擇合適的核算方法，是企業應關注的。在關注核算方法的同時，更應該注重企業整體管理的規范性，畢竟企業管理是一個整體，一個環節的不足必然會影響到另一環節，一個環節的工作必然需要另一個環節的配合，只有公司整體管理上去了，才能為項目核算提供清晰、準確的數據，進而保證項目核算的準確性。