新收入準則下EPC合同收入確認原則的思考與建議

饒景麗 徐崢

EPC總承包是國際通行的一種建設項目組織實施形式。近年來，大型項目采用EPC總承包模式的越來越多。石油、電力、化工等大型項目，由于其投資規模大、技術含量高、運作風險大、項目周期長、業務類別多，發包方更多地會選擇EPC總承包模式。在原會計準則下，EPC合同收入的確認依據建造合同準則（以下簡稱“舊準則”）對EPC合同的收入確認存在一定的弊端。2017年新發布的《企業會計準則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準則”），將原收入和建造合同準則合并，更強調合同的判斷與運用，EPC合同的收入確認有了更合理的準則指引。本文將對原準則下確認EPC收入存在的問題進行分析，并根據新收入準則的相關條款，對EPC合同收入的確認提出建議與思考。

一、EPC合同的運用及主要條款

住房和城鄉建設部發布的建市（2016）93號《住房和城鄉建設部關于進一步推進工程總承包發展的若干意見》中指出，工程總承包是國際通行的建設項目組織實施形式，大力推進工程總承包，有利于提升項目可行性研究和初步設計深度，實現設計、采購、施工等各階段工作的深度融合，提高工程建設水平。有利于發揮工程總承包企業的技術和管理優勢，促進企業做優做強，推動產業轉型升級，服務于“一帶一路”戰略實施。建設單位在選擇建設項目組織實施方式時，應當本著質量可靠、效率優先的原則，優先采用工程總承包模式。

E P C合同，即“設計——采購——施工”合同，也即總承包合同。在這種模式下，項目的勘測與設計、設備與材料采購、設備安裝與調試、建筑工程的施工、運行人員的培訓、可靠性試運行、工程移交及缺陷責任期的保修服務和建設管理等項目均由一個工程承包商負責，最終向發包方提交一個滿足使用功能、具備使用條件的工程項目。對項目的成本、質量、安全性、進度等，均由工程總承包方負全部責任。工程總承包企業可以在其資質證書許可的工程項目范圍內自行實施設計與施工，也可以根據合同約定或者經建設單位同意，直接將工程項目的設計或者施工業務分包給具有相應資質的企業，但責任承擔方仍是工程總承包企業。

EPC合同的主要條款，根據發包方和承包方的談判、項目的實際情況等，其條款各有不同。但一般情況下都會包括如下主要條款：

（1）合同雙方主體及義務；

（2）關于材料、設備、交通運輸、環境保護、安全治安、工程質量等相關要素的基本要求；

（3）關于合同的價格與支付條款：簽訂合同時，合同價格暫定為簽約合同價，由設備購置價、建安工程費、其他費用組成。建安費的每次支付價款占已完工作量的比例、全部完工后支付工程款的比例、以及預留質保金的比例等，均由合同簽訂雙方約定。設備費的支付，以雙方共同招標后制定的各設備合同為準。技術服務費的分階段的支付比例，由合同簽訂雙方根據完成進度進行約定。

（4）竣工試驗驗收以及缺陷責任保修責任等。

二、舊準則下的收入確認原則及存在問題

（一）舊準則下的收入確認原則

舊收入會計準則第十五條規定，企業與其他企業簽訂的合同或協議包括銷售商品和提供勞務，銷售商品部分和提供勞務部分能夠區分且能夠單獨計量的，應當將銷售商品的部分作為銷售商品處理，將提供勞務的部分作為提供勞務處理。同時在第三條規定，長期股權投資、建造合同、租賃、原保險合同、再保險合同等形成的收入，適用其他相關會計準則。而EPC合同符合建造合同準則的相關定義：“為客戶建造一項資產或者在設計、技術、功能、最終用途等方面密切相關的數項資產而訂立的合同。”因此，在舊會計準則下，EPC合同收入一般是根據建造合同準則確認收入。并且，依據舊準則中第七條關于一組合同合并為單項合同的相關規定，目前我國企業在進行EPC工程合同核算時，普遍遵循了對核算對象合并的規定，將整個EPC合同合并為一個單項合同進行核算。

經查閱各上市公司在會計報表附注中的披露，大多數上市公司均采用完工百分比法對EPC合同的收入進行確認。

如：東華科技（002140），在資產負債表日，按照合同總收入乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認會計收入后的余額，確認為當期合同收入。同時，按照合同預計總成本乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認費用后的金額，確認為當期合同費用。合同工程的變動、索賠、及獎金以可能帶來收入并能可靠計算的數額為限計入合同總收入。

（二）舊準則核算下存在的主要問題

1.合并核算與分項核算對核算結果產生較大影響

EPC合同通常可以分為三部分可以單獨予以簽訂的獨立合同，即建筑安裝合同、設備采購合同、技術服務合同，并且這三部分合同交付周期各不相同，毛利率也存在較大差異，且可以細分為若干個可以獨立核算的建造合同。將EPC合同視同為一個單項合同采用完工百分比法進行會計核算，收入和成本的核算結果將會與合同分項進行核算相比出現較大差異。同時，將總包合同視同為單項合同進行核算，也違背了成本配比原則。

2.不能合理反映主要設備的控制權轉移情況

一般情況下，構成合同主體的主要設備，如風力發電廠的風機、光伏發電廠的光伏發電組件等，在到達施工現場后，根據合同可確認控制權轉移。如果為甲供設備，交施工單位驗收后即轉移控制權；如果為工程承包方提供設備，則通常是在設備安裝調試驗收后，控制權轉移。在這種情形下，如果根據建造合同準則規定的按照完工百分比法確認合同收入，則可能會出現主要設備已交付并無實際控制權的情況下仍然體現在承包方的資產中，導致工程承包單位虛增了資產和少計了收入，影響了收入與資產的核算。

3.EPC合同的工程完工進度難以準確計量

EPC合同的預計總成本，即為完成整個工程項目需要發生的全部成本。對成

本進行合理估算，需要依據工程價格構成表、工程預算定額情況、當地資源價格水平等。在項目實施過程中，采用完工百分比法進行成本計量，需要對已經發生的成本和將來預計需要發生的成本進行估算。這就要求企業對項目的完工程度進行合理把握，并能具體了解總合同中分項項目的預算概算情況、耗費定額、建立健全財務核算制度、成本管理制度、工程預算制度等。可見，實際工程的完工進度、已發生成本、預計需要發后的成本的估算，都存在較大的工作難度。如果估算不準確，會對收入和成本的確認與計量產生較大影響。

三、新收入準則下的確認模式思考

（一）EPC合同的收入建議確認模式

和舊收入準則相比，新收入準則發生了重大變化：（1）收入確認的時點由“風險報酬轉移”改為“控制權轉移”；（2）設定了統一的收入確認計量的“五步法模型”，取消了“建造合同”準則。在舊準則下，EPC合同的收入確認一般適用建造合同準則，不能適用收入準則。其設備控制權的轉移、提供勞務收入的確認，均不能以收入準則為指引。新收入準則下，原確認模式中存在的各單項項目的毛利水平相差較大、工程進度確認缺少客觀證據等問題，將有可能得到解決。

新收入準則下，以控制權轉移替代風險和報酬轉移作為收入確認的判斷標準，打破了勞務和商品的界限，要求在客戶取得相關商品（或服務）的控制權時確認收入。對存在多重交易安排的合同，新收入準則提供了更明確的指引，要求企業在合同開始日對合同進行評估，識別出該合同中所包含的各單項履約義務，按照各單項履約義務所承諾商品（或服務）的單獨售價的相比比例，將交易價格分攤至各單項履約義務，最后在履行各單項履約義務時確認相應的收入。在新準則下，以合同的單項履約義務作為收入的確認，而不是合同本身。確定單項履約義務的核心是，市場上有沒有或者能不能觀察到該類單項商品或服務。單項履約義務的區分和計算過程，收入確認方法和時點的選擇，存在著較大的盈余管理空間。

新收入準則中，企業與客戶之間的合同同時滿足下列條件的，企業應當在客戶取得相關商品控制權時確認收入：（1）合同各方已批準該合同并承諾將履行各自義務；（2）該合同明確了合同各方與所轉讓的商品(或服務)相關的權利和義務；（3）該合同有明確的與所轉讓的商品相關的支付條款；（4）該合同具有商業實質，即履行該合同將改變企業未來現金流量的風險、時間分布或金額；（5）企業因向客戶轉讓商品而有權取得的對價很可能收回。不滿足收入確認前提收到的款項，應確認為負債。根據新收入準則確認的相關原則，建議EPC合同收入的確認可以分項進行確認。在合同簽訂后可以對合同進行評估，識別出該合同中所包含的設計、施工、建安等單項業務，按照各單項履約義務所承諾的設備或服務的單獨售價的相比比例，將交易價格分攤至各單項履約義務，在控制權轉移時分項確認相應的收入。

（二）各單項業務的控制權轉移分析

1.設備采購業務的控制權轉移分析

在EPC合同中，主要設備采購是重要的組成部分。工程總承包人根據初步設計及可研報告中規定的設備技術參數、技術條件、功能要求和使用要求，編寫采購計劃報業主批準后負責組織設備的采購、出廠檢驗、到達現場后的質量檢驗、現場入庫并維護、施工安裝、設備調試等工作。采購設備的供應商也應經過業主同意，為合同中約定的或者需要履行一定的招標程序。承包單位提供的工程設備，在運抵項目現場后，安裝調試完成后，控制權即已轉移。

2.設計業務的控制權轉移分析

在EPC模式中，Engineering不僅包括具體的設計工作，而且可能包括整個建設工程內容的總體策劃以及整個建設工程實施組織管理的策劃和具體工作。在整個合同中，屬于一種典型的勞務服務。主要工作包括：在設計實施工作中，根據項目的性質和技術要求，提出初步設計方案，編制工程量清單，提交項目預算書；在設計階段，在確保設計進度、質量、控制投資的前提下，對工藝流程進行審查，進行設計計算，完成施工圖設計。后期設計工作包括完成操作手冊編寫、準備預試車和試車方案，編制備品備件清單等。承包方在向業主提交包括初步設計方案、工程量清單、施工圖等相關成果時，應作為控制權轉移的標志。

3.建筑施工業務的控制權轉移分析

建筑施工工作主要包括土建、設備安裝、試運行等工作。工程承包單位根據承包合同約定的質量標準進行施工，根據合同約定編制項目進度計劃，合理有序地組織建筑施工、設備安裝等工作。發包方主要負責審查是否按規定的標準規劃和時間計劃進行施工，并負責對已完工的單項工程進行驗收。一般來說，EPC工程采用分步移交驗收方式，按照單體建筑物、單體構筑物、設備機組移交驗收。移交驗收由發包人主持，邀請質監等有關部門和監理人參加組成移交驗收小組，按國家有關部門頒發的移交驗收管理辦法進行驗收，并協助移交驗收部門報上級主管部門。承包人應當根據相關國家和行業規范標準準備相關備查文件和資料，提交設計報告、施工報告和設備調試報告，說明待移交工程完成質量的現實程度及相關資料。EPC工程合同中施工業務的控制權隨著業主對已完工程的檢查驗收而轉移。

（三）建議分項確認收入模式的優缺點

將EPC合同細分為若干項目合同，每項資產及服務的控制權轉移時即確認收入，可以增加收入和成本確認的可比性，有助于提升會計信息質量。同時，對合同進行細分，也有助于發包方對合同的條款進行分析，使企業加強對合同的管理，減少履約風險。以資產控制權轉移作為確認收入的時點，也更能體現資產負債表觀。在資產負債表觀下，強調從交易或事項產生的有關資產和負債的計量為切入點，根據資產和負債的變化確認收益。在保證資產和負債計量真實性的前提下，方可正確計算出收益。從這一點上來看，強調以資產控制權轉移為時點確認收入，更符合資產負債表觀的定義。

但是，在以控制權轉移為時點確認收入，也可能會存在一些問題。如：如果在確認收入后出現后續項目驗收不合格導致整個項目拒收，將需要考慮已確認收入如何處理的問題。另外，如果以控制權轉移為時點確認收入后，貨款無法收回，還需考慮計提資產減值準備的問題。新準則在實務中運用的過程中，需要結合客觀情況，對在什么時點確認收入、如何確認收入、資產減值準備的確認與計量等問題，作出合理的職業判斷。