建造合同準則及其指南涉及的幾個會計和稅務處理問題

李軍 何琛珂

建造承包商根據合同為客戶建造工程（或大型資產），由于建造合同的開工日期與完工日期通常分屬于不同的會計年度，需要按照權責發生制的要求，遵循配比原則，將合同收入和合同成本分配計入實施工程的各個會計年度。《企業會計準則——建造合同》及其指南（以下稱指南）規范了建造合同的會計核算和相關信息的披露。

指南規定了各種情況下會計處理方法，并以會計分錄形式加以明確，為實務工作提供了操作規范。但指南沒有深度闡明本準則下收入、毛利、工程結算、成本、工程施工等核算內容的經濟實質和勾稽關系，且沒有列示賬務處理過程中有關增值稅的計提分錄，因企業財務人員認識水平差異，常導致在會計處理實務中出現錯誤。筆者有機會參與對建安類企業進行會計信息質量抽查工作，發現對本指南理解和操作的若干問題。

一、準則規定和企業會計實務

1.準則規定的處理方式

年度確認收入、成本、施工毛利時

賬務處理：

借：主營業務成本

工程施工——毛利

貸：主營業務收入

與業主進行工程結算后的賬務處理：

借：應收賬款

貸：工程結算

上述分錄中沒有列示增值稅銷項稅額的計提，指南中已注明有關納稅的分錄略。

2.因為指南中略去了有關納稅的分錄，加之企業財務人員業務水平各異，實務中出現了若干錯誤。檢查中發現企業的賬務處理如下：

年度確認收入、成本、施工毛利時賬務處理與指南在形式上一致：

葉子成績拔尖，因此身邊也圍繞著一群人中翹楚。每天，我側著身體透過人群偷看她，有時會驚喜地發現她也在看我，便趕緊在0.1秒之間收回目光，佯裝無所事事地轉動手中的鉛筆，但鉛筆很不給面子，總是一次次地掉在地上。下了晚自習后，我獨自騎行在深夜的街道，不斷回味著白天和葉子的交集，飛速掠過的街景是模糊的，葉子的音容笑貌卻是鮮活生動的。

借：主營業務成本

工程施工——毛利

貸：主營業務收入

企業會計在同一記賬憑證中，接下來按收入和法定稅率計提增值稅銷項稅額，自創一個會計分錄：

借：工程施工—應交增值稅銷項稅額

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

與業主進行工程結算后，企業賬務處理與指南保持了一致：

借：應收賬款

審計檢查中注意到，企業在賬務處理中具體到每一個項目歷年累計估計的收入與其工程結算沒有保持相等。

二、企業賬務處理錯誤及成因分析

（一）錯誤表現分析

1.計提增值稅銷項稅額的時間點和依據不正確，會導致計提金額不準確。銷項稅額計提時間點是取得銷售款項憑據的當天，是工程結算日，本文不展開討論這一問題，僅指出企業計提銷項稅額金額依據方面的錯誤:指南中的“主營業務收入”是估計值，不論如何精確，歷年累計估計值與實際工程結算值一定會有差異，準則和指南中“工程結算”才是真正意義上的收入，計提銷項稅額的終極依據應該是實際工程結算值，如果不在工程最終結算完畢時將收入與工程結算調整一致，按每年估計收入計提銷項稅額，會導致計提金額錯誤。

2.按指南規定，工程施工科目記錄實際發生的合同成本和合同毛利，被檢查企業人為增加的“借：工程施工—應交增值稅銷項稅額”核算內容，會導致虛列資產。本分錄中的核算內容不是實際發生額，完全是因為在錯誤時間點、以錯誤基數計提了銷項稅金的貸方金額，借方記錄什么內容呢？在指南中沒有找到相關規定。于是被迫在同一組分錄的借方列示“工程施工—應交增值稅銷項稅額”相同金額用于平衡，是用一個錯誤掩蓋另一個錯誤。目前銷項稅率10%，這種處理方式，導致工程施工科目虛增約10%，一般來說已達到重要性標準，對外報送的會計報告存貨項目會誤導報表使用者。這兩個會計處理的錯誤必須在每一個建造合同記賬過程中反復進行賬務差錯更正，以抵銷“工程施工—應交增值稅銷項稅額”科目內的余額。在實務工作中一定要注意避免自創分錄的錯誤。

（二）錯誤產生的原因分析

1.沒有準確理解準則及指南中“主營業務收入”和“工程結算”科目內涵。本準則所使用的“主營業務收入”科目基于會計估計，各年度會計估計與實際收入一定會有誤差，準則和指南對誤差的處理有明確的規定；“工程結算”科目累計發生額更能準確反映施工企業與業主的實際交易金額，是準確的收入金額，應以“工程結算”值為計提增值稅銷項稅額的確切依據。

2.對增值稅是價外稅的認識不足，導致會計處理錯誤。施工企業與業主結算結果是施工企業應收賬款，其中含施工企業收入和增值稅銷項稅額，在雙方認定的工程造價結算表中會清晰分別列示，銷項稅額本質上是施工企業代國家向業主收取的稅金，不是施工企業的收入。被檢查企業對此沒有深刻認識，簡單援用指南中的會計分錄，但指南中略去了稅金處理內容，會計實務中不能機械照搬照抄。如果以全部應收工程款列示收入，不區分不含稅收入和價外增值稅，會虛增約10%收入，誤導會計報告使用者。

三、正確的會計和稅務處理方式及法規依據

1.年度確認收入、成本、施工毛利時

的正確賬務處理：

借：主營業務成本

工程施工——毛利

貸：主營業務收入 （按不含增值稅銷項稅額金額估計列示）

特別要注意的是：本會計處理時不計提增值稅銷項稅額，與業主進行工程結算時才進行銷項稅額計提：

借：應收賬款（企業真實收入與銷項稅額之和）

貸：工程結算（施工企業實際收入）

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）

2.法規依據：

根據財政部《增值稅會計處理規定》（財會2016第22號）第二條第二款第一項：企業銷售貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或不動產，應當按應收或已收的金額，借記“應收賬款”等科目，按取得的收入金額，貸記“主營業務收入”、 “工程結算”等科目，按現行增值稅制度規定計算的銷項稅額，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”。文件對“工程結算”和“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”的計提時間和計稅基數關系規定得非常清楚。

四、會計處理和審計中應關注的幾個重要的勾稽關系

1.每一項目在執行過程中，主營業務收入和工程結算的賬列發生金額會有不同，但完成最終結算后，兩者的累計發生額應相同。如有不同，是收入估計過程時的誤差，應以工程結算金額為標準調賬。

2.每一項目計提增值稅銷項稅額的基數是經調節一致的收入和工程結算金額。

3.每一項目累計確認的成本發生額，應等于工程施工科目累計發生額減去本科目中“工程毛利”金額。

上述三組勾稽關系是檢查各項目會計處理正確性的監測指標。