關于國際租賃會計準則與我國租賃會計準則的一些比較

文/程曦，湖北經濟學院

1 國際租賃會計準則主要變化及影響

1.1 主要變化

2019年1月1日開始執行的國際租賃會計準則IFRS16 與IAS17主要差異主要存在于以下幾個方面：

1.1.1 定義

IAS17 將租賃定義為一項協議，出租人以此在約定的時間段內向承租人讓渡一項資產的使用權以換取一筆或一系列付款額。IFRS16 將租賃定義為一項合同，或合同的一部分，轉移一項資產（標的資產）在一段時間內的使用權以換取對價。

1.1.2 分類

IAS17 規定，承租人對所有租賃采用雙重的確認和計量方法。如果承租人轉移了與所有權相關的幾乎所有風險和報酬，則將租賃分類為融資租賃。否則，將租賃分類為經營租賃。而IFRS16 規定承租人對所有租賃采用單一的確認和計量方法，可以選擇不對短期租賃和低值資產租賃確認使用權資產和負債。

1.1.3 計量方法

對于納入初始計量的租賃付款額，IAS17 規定租賃期開始時，承租人按租賃不動產的公允價值或最低租賃付款額的現值之間的孰低者確定；對經營租賃的初始計量不確認資產和負債。IFRS16規定，在租賃期開始日，承租人以整個租賃期的租賃付款額的現值計量租賃負債。

對于租賃負債的重新評估，IAS17 并未作出規定。IFRS16 規定，租賃期開始日后，如果存在不能夠作為一項單獨合同進行會計處理的租賃修改（即，租賃范圍或租賃對價變更，但不構成原始租賃條款和條件的一部分），則承租人需要重新計量租賃負債。

對于使用權資產的計量基礎，IAS17 規定，如果承租人持有的作為投資性房地產進行會計處理的房產產權根據IAS40 進行會計處理，則不在IAS17 的范圍內。IFRS16 規定如果承租人對其投資性房地產應用IAS40 的公允價值模型，則根據IFRS16，承租人還應對滿足投資性房地產定義的所有權資產應用公允價值模型。

1.1.4 列報和披露

對于財務狀況表的列報，IAS17 對此未做規定。IFRS16 規定，將使用權資產（符合投資性房地產定義的除外）與其他資產區分開來單獨列報。

對于損益表的列報，IAS17 規定，經營租賃費用計入單一項目下。IFRS16 規定，將租賃負債的利息費用與使用權資產的折舊費用分開列報。

對于現金流量表的列報，IAS17 規定，經營租賃的現金付款額納入經營活動。IFRS16 規定，將租賃負債本金部分的現金付款分類為籌資活動；租賃負債利息部分的現金付款，適用IAS7 中關于所支付利息的規定；以及短期租賃、低值資產租賃和未包括在租賃負債計量中的可變租賃的付款額分類為經營活動。

對于租賃相關的披露，IAS17 要求披露定量和定性信息，但通常比IFRS16 要求的少。IFRS 16 對詳細披露作出了規定，包括披露格式。

1.2 新準則對企業財務報表的影響

新準則主要對承租方會計處理的修改變動較大，承租方的資產負債表、損益表、現金流量表等主要財務報表會相應地受到較大影響。

資產負債表方面，新準則下承租方需要在租賃開始日同時確認相關使用權資產和金融負債，資產總額與負債總額同時增加，相關財務比率會發生變化，如：資產負債率、財務杠桿比率等會上升，資產周轉率、資產利潤率等會下降。

損益表方面，舊準則中經營租賃主要通過按期支付租金影響損益；但新準則中，租賃業務通過每期使用權資產的折舊與金融負債的利息兩個部分影響損益。總體租賃成本將會逐年遞減，租賃業務對損益表的影響也會隨之減小。

新租賃會計準則同樣會對承租方的現金流量表產生影響。在舊準則中，經營租賃業務相關的現金支付屬于與經營活動相關；在新準則中，租金支付需要區分成本返還和利息支付兩個方面，分別計入與經營活動相關、與融資活動相關。

2 中國租賃會計準則主要變化

2.1 主要變化

我國現行的《企業會計準則第21 號——租賃》（CAS21）與2018年1月起草的《企業會計準則第21 號——租賃（修訂）（征求意見稿）》（下稱征求意見稿）存在的差異主要體現在以下幾個方面：

2.1.1 定義

CAS21 將租賃定義為在約定的期間內，出租人將資產使用權讓與承租人，以獲取租金的協議。征求意見稿將租賃定義為指在一定期間內，出租人將資產的使用權讓與承租人以獲取對價的合同。

2.1.2 分類

CAS21 將租賃分為經營租賃和融資租賃，劃分依據為風險和報酬是否轉移，對經營租賃承租人不確認相關資產和負債。征求意見稿取消了承租人的融資租賃與經營租賃分類，要求承租人對除短期租賃和低價值資產租賃以外的所有租賃確認使用權資產和租賃負債，并分別確認折舊和利息費用。

2.1.3 計量方法

關于初始計量，CAS21 規定，初始入賬價值為租賃期開始日公允價值與最低租賃付款額現值孰低者，其差額為未確認融資費用。在租賃談判和簽訂租賃合同中的，可歸屬于租賃項目的初始直接費用，計入租入資產價值。征求意見稿使用權資產應當按照成本進行初始計量。該成本包括：(a)租賃負債的初始計量金額；(b)在租賃期開始日或之前支付的租賃付款額；存在租賃激勵的，扣除租賃激勵相關金額；(c)承租人發生的初始直接費用；(d)承租人為拆卸及移除租賃資產、復原租賃資產所在場地或將租賃資產恢復至租賃條款約定狀態預計將發生的成本。

關于租賃負債，現行的租賃準則并未對此作出規定。征求意見稿中，租賃負債的初始計量依據是租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現值。

2.1.4 列報和披露

在承租人方面，由于會計處理的變化，征求意見稿對租賃相關的使用權資產、租賃負債、折舊和利息、現金流出等的列報和披露提出了相應的要求。在出租人方面，主要增加了部分信息披露要求，如融資租賃的銷售損益、融資收益、與未納入租賃投資凈額的可變租賃付款額相關的收入等。

2.2 征求意見稿對企業財務報表的影響

資產負債表方面，租賃準則變動后承租人對于除短期租賃以及低值租賃以外的租賃，都要納入資產負債表列示范圍，并根據租賃付款額現值對使用權資產和租賃負債進行初始計量，資產負債將同時增加。

利潤表方面，現行準則下經營租賃主要通過支付租金影響損益，征求意見稿要求資產折舊和融資費用取代租金費用。在整個租賃期間，不斷支付租金，攤余成本逐漸減少，利息費用逐漸降低，從而導致總體租賃成本的降低，費用支出將呈現先低后高的趨勢。

現金流量表方面，現行準則下承租人支付的租金列示在經營活動產生的現金流量欄目，作為經營活動購買商品接受勞務產生的現金流出，然而征求意見稿要求將支付的租賃負債中本金的部分和利息的部分都列示在籌資活動欄目下。其中，本金作為籌資活動償還債務產生的現金流出，利息作為籌資活動支付利息產生的現金流出。

3 結論和啟示

3.1 結論

IAS17 將租賃按照風險和報酬標準分為融資租賃和經營租賃，但是這種分類方法因其產生的表外融資等問題飽受詬病。2008年的金融危機引起了各界對表外融資的關注，國際會計準則理事會（IASB）和美國財務會計準則委員會（IASB）于2010年和2013年兩次發布關于租賃的征求意見稿，2016年國際會計準則理事會發布了《國際財務報告準則第16 號——租賃》（IFRS16），取消了承租人關于融資租賃與經營租賃的分類，并對租賃準則作出了其他一些修改和補充，加強信息的透明性和可比性。

2010年我中國財政部發布了《中國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同線路圖》，2018年1月發布了《企業會計準則第21號——租賃（修訂）（征求意見稿）》，意在保持與國際財務報告準則的持續趨同。

上文分別列舉了國際和我國新準則的主要變化和影響，可以看出，我國的會計準則保持著與國際持續趨同的狀態。新準則有利于提高租賃會計信息，保障外部信息使用者利益。將承租人兩租合一，也有利于租賃業健康發展。

3.2 啟示

在經濟一體化的今天，會計準則的趨同能為“一帶一路”企業“走出去”帶來諸多便利。但是我國目前租賃業相比發達國家而言還不太成熟，仍有很大的發展空間。在我國經濟轉型的大背景下，租賃行業急需利用有效科學的應對措施使其與實體經濟密切聯系起來。

我國租賃行業處于初步發展的階段，業務模式單一，相關制度也不完善。新準則即將實施后，我國租賃模式將會暴露更多缺點。企業應該在新舊準則銜接的階段，學習先進模式，結合我國國情合理引進實施，探索出適應本土環境的租賃模式。同時應該不斷豐富租賃的功能，使其突破融資限制，在更多方面發揮經濟作用。另一方面，準則隨著市場規律和實際應用在不斷修訂，相關會計人員也應當時刻學習新的知識，適應復雜多變的新準則。企業也應該及時調整戰略，培養相關專業人才，對員工進行定期培訓，以應對新準則實施帶來的影響。