會計師事務所的審計風險與防范

李瑛

一、審計風險定義

我國《獨立審計具體準則第 9 號——內部控制與審計風險》將審計風險定義為：“審計風險是指會計報表存在重大錯報或漏報，而注冊會計師審計后發表不恰當審計意見的可能性。”從中可出看出審計的每個環節中都由審計風險的影子，只要有可能影響到注冊會計師發表正確審計結論的因素存在，審計風險就會發生。

現代審計風險模型將審計風險確定為重大錯報風險*檢查風險。

重大錯報風險是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性。重大錯報風險是注冊會計師無法改變的，它獨立的存在于財務表白當中，與被審計單位自身的結構、內部控制等有關，在審計工作開始之前就已經存在，注冊會計師只能在審計的過程中發現，識別它，而無法降低它。注冊會計師在對審計程序進行設計以確定財務報表是否存在重大錯報風險時，應從財務報表層次和各類交易賬戶余額和披露認定層次方面考慮。

檢查風險是指如果存在某一錯報，該錯報單獨或連同其他錯報可能是重大的，注冊會計師為將審計風險降至可接受的低水平而實施程序后沒有發現這種錯報的風險。審計程序的執行是否有效和設計的合理與否共同決定了檢查風險的高低。由于注冊會計師通常不會對所有的賬戶和交易事項進行檢查以及審計計劃不完善、審計方法不科學、審計結論解讀錯誤等原因，導致檢查風險也不可能降為零。這些原因可以通過合理計劃，在項目組成員中進行合理分工，保持職業懷疑和認真進行質量復核工作來得到解決。

二、審計風險特點

研究審計風險要先從它的特點入手。審計風險的主要特點有客觀性、普遍性、潛在性、偶然性和可控性。

客觀性。這是審計風險最主要的特點，風險是客觀上存在的，不會以人的意志為轉移。在審計活動中，不管采取怎樣的審計方法都無法讓風險降為零。進行審計工作的時候通常采用抽樣技術，即先對被審業務中少于百分之百的項目實施審計程序，保證所有單位都有同樣被抽樣的可能，以樣本最后的評價結果來推斷整體的一種方法。不論最終注冊會計師采用的是任意抽樣還是統計抽樣，都是通過樣本判斷整體的一種抽樣方法，不可避免的就會產生誤差。因此注冊會計師必然要面臨一定程度上由于抽樣技術缺陷而導致可能做出錯誤判斷的風險。所以，只能在一定條件的制約下控制審計風險，而不可能完全消除風險。

普遍性。普遍性是指注冊會計師發表的結論不一定會和預期完全一致這個情況是普遍存在的。由于審計結果和預期的偏差人們意識到了審計風險的存在，但是這個風險的原因是多種多樣的，是一直伴隨著審計活動的。審計人員對被審計單位內部情況了解與否，制定的審計策略，審計人員的專業勝任能力，審計程序的執行情況，等因素都將影響著審計證據的搜集，可能導致審計風險出現的因素存在于審計程序的每一個環節，任何一點小的失誤都有可能讓最后的審計風險增加。

潛在性。審計風險的潛在性是指審計人員責任缺失所引起的審計風險。審計風險存在的一條重要原因就是注冊會計師對審計業務的成果承擔相應的審計責任，如果審計人員對審計工作的最終結果不用承擔任何責任，那么審計風險也將不復存在。審計人員在進行審計工作中出現有意或無意違背客觀事實的情況時，但是未對信息使用者的做出的決策造成影響，也并不會因此而帶來有關審計責任的問題，那么也就是說這種風險并沒有實質上造成損失，尚處于潛在階段，也就是審計風險的潛在性。

偶然性。審計風險的偶然性是指一些客觀存在的因素或者審計人員無意識的主觀因素導致的審計風險。即非審計人員故意而為之但是卻在無意識之間承擔了審計風險。在這一前提下，審計人員可能會承擔審計風險帶來的后果，所以需要審計人員在工作中執行更加嚴謹的審計程序來避免錯報、漏報的發生，減少未能發現財務舞弊事件出現的可能性，更有效的控制審計風險，同時減少自己承擔的風險。

可控性。審計風險具有客觀性和普遍性就導致它必然存在，然而隨著審計行業的不斷發展進，審計方法不斷進化，審計風險也得到越來越有效的控制。在搜集審計證據的時候雖然有諸多因素會導致審計風險的產生但只要該風險是在可接受范圍內，就可能并不會對審計工作產生實質性的影響。如果可以改變審計條件，審計風險就可以不斷地被控制，保證結果的準確性。

三、審計風險的成因

造成審計風險的原因多種多樣，主要可以分為外界的原因和事務所自身的原因。

外界的原因有：（1）審計業務的復雜性。當下社會經濟發展迅速，企業的業務也逐漸增多，復雜程度也隨之上升，這就導致審計工作的難度也隨之增大。注冊會計師需要在規定的時間和成本下完成規定的工作，經濟業務越復雜勢必也就會造成審計風險的增加。（2）企業故意的財務造假。有的企業在經營活動中為了增加利潤或減少稅費而在財務報告中進行造假，為了使造假不被發現有可能會不配合注冊會計師收集審計證據或故意隱藏審計證據，注冊會計師無法收集到充分的證據就可能發表不恰當的審計意見，導致了審計風險。（3）企業內部控制不夠完善。當企業內部控制不夠完善或者制定的很完善但是沒有很好地執行，當審計人員相信內部控制并依賴內部控制進行相應的符合性測試就會造成審計風險。

事務所自身的原因有：（1）會計師事務所的獨立性比較差。會計師事務所在發展的過程中會承接顧客的業務并收取費用，這樣的運作模式會使會計師事務所依賴于與客戶的往來導致獨立性降低，對審計結果的客觀性，公正性產生影響。并且為了在競爭中取得有利地位會降低審計費用，審計風險由此形成。（2）會計師事務所缺少合理的組織形式。我國的會計師事務所本就比西方事務所起步時間晚，發展的時間也不長，部門設置存在諸多不合理的地方。當下我國會計師事務所大多數還是有限責任制，股東的票數由占股比例決定，容易出現“重收益輕業務質量”的現象，導致審計風險。（3）會計師事務所的復核制度不夠完善。復核制度對審計風險的控制有著至關重要的作用，通過與審計業務無關人員的復核可以發現審計業務中存在的問題，從而降低審計風險。若事務所的復核制度不夠完善，沒有及時發現業務中存在的問題就會導致審計風險。

四、對RH會計師事務所案例的分析

（一）RH會計師事務所簡介

RH會計師事務所（特殊普通合伙）是由原中瑞岳華和原國富浩華在平等協商基礎上于2013年4月聯合成立的一家具有規?；拇笮蜁嫀熓聞账Ｆ淇偛吭O立在北京，下屬的分部40多家遍布全國，甚至在海外也有業務，專業技術力量雄厚。事務所現有相關從業人員9000多人，注冊會計師有2500多人，合伙人360多人，全國會計領軍人物20多人，并且所內有多人擔任財政部、證監會、國資委、中國注冊會計師協會等機構的專家委員。RH所戰略伙伴資源極為豐富，包括鞍鋼集團、中國中煤能源集團公司、中國化工集團公司等40多家國有企業，海信電器、新疆八一鋼鐵、格力地產等360多家A股上市公司，在煤礦、電力、農林、水利、醫藥、交通、房地產、信息、制造、文化娛樂、銀行保險等行業都由客戶分布，業務經驗十分豐富。RH會計師事務所的服務領域涉及鑒證及相關業務，管理咨詢，資產評估，造價咨詢，稅務代理，堪稱我國本土會計師事務所的領頭羊。

（二）RH會計師事務所審計風險控制現狀

RH會計師事務所自成立以來發展迅速，甚至趕超部分四大所，在2016年度收入40億元，百強榜中僅次于普華永道位居第二。然而業界一家同行對RH的評價只有四個字：大而不強。在收入方面會計師事務所巨頭四大雖然不如RH，但依舊是國內業界的龍頭，擁有眾多高質量的客戶。RH雖然也有專業行家，但其他人員魚龍混雜，存在比較嚴重的兩極分化。而且由于RH內部的部門掛靠性質，使RH所看起來實力雄厚收入頗豐，但其實部門與部門之間聯系松散，待遇差距大，部門領導人各自為政，導致了RH內部的一些問題，這從2016年RH會計師事務所一共收到了3張監管部門開出的罰單中可見一斑。

（1）對芯能科技的審計失敗案例。7月28日，掛牌不滿一年并“闖進”創新層的新三板公司——浙江芯能光伏科技有限公司，由于上一年的財務報表處理不當受到追溯而接到了相關部門的罰單，RH同時也收到了轉股系統發來的警示函。

表1 芯能科技對2014年因會計差錯更正等追溯調整或重述情況（節選） 單位：元

從表1中可以看出芯能科技公司在2015年年報中對2014年度的報表進行會計差錯更正，2014年度的營業成本增加了697.69萬元，凈利潤較調整前減少了646.31萬元，占芯能科技2014年度實際利潤的57.67%。芯能科技出具的財務報表并沒有公允的反映2014年度的經營成果，財務報表中的各項數值均與實際有出入，營業外支出少反映了728.48%，營業成本凈利潤多反映了36.58%，但是RH會計師事務所還是出具了無保留意見的審計報告，違反了《企業會計準則》。

（2）對海格物流的審計失敗案例。芯能科技的影響還未消退，時隔不到4個月RH再接警示函，出現問題的是新三板公司——海格物流。海格物流早在4月20日就收到相關部門下發的行政處罰書，RH及簽字的注冊會計師在審計過程中存在以下幾個問題。

第一、對于其他應收款有關的關聯往來未執行充分的審計程序。2014年期間，海格物流與奧世邁公司之間存在大筆金額往來，在之后的審計過程中發審計人員發現深圳市奧世邁實業有限公司為海格物流的實際控股公司。RH所的簽字會計師雖然對相關情況進行了簽字了解并抽查了憑證，但并未對此予以特別的關注，沒有進一步執行關聯方以及交易的審計程序，對控奧世邁占用的海格物流的資金情況沒有發現。

第二、未對海格物流與控股股東間大額資金往來的性質做出恰當的判斷，未發現海格物流關聯方交易披露問題。在總體審計策略中將“關聯方及關聯交易披露”識別為重大交易類型和重大披露流程，并設計了擬實施的審計程序；但其對海格物流實施的實質性審計程序并未記錄在審計底稿中。RH在將海格物流“關聯方及關聯交易披露”評估為特別風險的情況下，仍然沒有對往來的大額資金做出性質判斷，也沒有發現對審計對象的關聯交易披露存有遺漏。

（三）RH會計師事務所審計風險控制存在的問題

RH會計師事務所身為國內會計事務所的龍頭其雄厚的實力，業務能力及所屬人員的專業能力應該是毋庸置疑的，但其在2016年卻接連吃到相關部門的罰單，其背后的原因令人深思。造成這一結果的原因主要有以下幾個方面：

1、審計人員的知識結構單一。RH會計師事務所是一家大型的會計師事務所，規模大且承接業務眾多，客戶涵蓋能源、農林、醫藥等各個領域，然而實際執行審計程序的人員主要還是會計、審計相關的專業，事務所看重的是會計與審計的專業知識。

表2 RH會計師事務所人員專業分布情況

從表2中可以看出從事審計專業的人員占到80%以上，而其他的專業的人員數量不足20%，人員的知識結構普遍比較單一。在對于一些專業性較強的行業企業如芯能科技進行審計時缺乏了解該行業知識的審計人員，對涉及專業知識的審計業務可能無法充分收集證據發表恰當的審計意見從而導致審計風險。

2、審計人員職業素養不足。RH所在審計海格物流時未對其與奧世邁公司之間的資金往來予以特別關注，在審計底稿中沒有記錄對關聯方實施的審計程序，這是職業素養和職業精神缺失的問題?，F在的有些審計人員受大環境的影響，無法認真踐行應有的職業道德標準，價值觀念動搖，這就給審計工作帶來了很大的風險。一些人受傳統審計方式禁錮較深，無法充分運用綜合分析法進行全面深入的審查，停留在以往的審計模式中，這將會導致審計工作難以取得實質性進展。

3、審計程序執行不力。從RH所被處罰的的原因中可以看出RH所在進行審計工作時審計程序執行較差，具體表現為RH所在對海格物流的審計工作中審計底稿記錄不充分，復核程序不到位。審計底稿是審計工作的重要記錄文件，但RH所的審計人員在審計底稿中并未記錄對關聯方實施的實質性程序，違反了審計操作的要求。RH所對并沒有公允反映上一年度的芯能科技的財務報表還是發表了無保留意見的審計報告，說明RH的復核制度存在問題，沒有發現審計過程中的錯誤。

4、RH所存在遺留歷史問題，部門之間過于松散。RH是2013年5月份由中瑞岳華會計師事務所與國富浩華會計師事務所合并成立的，RH所之前曾經受罰的亞太實業就是在其合并之前發生的業務。事務所之間的合并并不罕見，RH所之所以現在可以發展到如此大的規模就是由于其一次次的合并。但是就是由于合并導致RH所多部門的類似掛靠性質，部門與部門之間各自為政，甚至待遇都相差很大，這就給審計工作帶來了很大的風險。一個沒有凝聚力，成員與成員之間無法進行良好合作的團隊，他們也無法進行良好的溝通，最終就會影響工作質量。

五、會計師事務所防范審計風險的對策

（一）重視審計隊伍建設，優化員工知識結構

事務所在進行招聘的時候應該結合自身業務范圍全方位地吸納人才，涉及自身業務的領域的專業人才是必不可少的，不要拘泥于會計、審計相關專業的人員。事務所應重視審計隊伍的建設，要注重對復合型人才的培養。在對專業性較強行業企業進行審計時，要對審計人員進行該行業知識培訓學習，了解必要的專業知識才能發表恰當的審計意見。在員工入職以后要積極組織員工培訓，但是不可流于形式，內容要“精”，不可只是為了形式走過場，而是真正結合當下的事務所本身和經濟形式，有重點地進行培訓。對進行培訓的師資力量也要嚴格把關。師資力量的高低直接影響著培訓成果的好壞，不可讓沒有能力的人濫竽充數，白白浪費公司的資源而沒有達到預期效果。另外還要在事務所內營造良好的學習氛圍，進行培訓成果評比，樹立先進任務榜樣并設立相對應的激勵機制，物質獎勵與精神獎勵結合，充分發揮培訓的作用，提高每一位員工執業水平。

（二）加強審計人員教育，提高綜合職業素養

（1）強化正確的價值觀，樹立良好的職業精神。審計工作的特殊性要求審計人員在工作中必須樹立正確的價值觀，要強調愛崗敬業與拒絕誘惑在工作中的重要性，培養清正廉潔的工作作風。尤其在現在許多企業存在財務信息造假的情況下社會對審計工作抱有很大的期望，在這種時候審計人員應該以更嚴格的標準要求自己，不被利益所驅使，才能不負于國家和人民。（2）培養綜合分析能力，提高解決實際問題的能力。該分析能力并不是一般的分析能力，是在對被審計單位和被審計行業進行充分了解后對弊端的根源和可能造成的危害進行全面統籌的分析，在進行審計工作時可以快速發現問題并簡潔明了的記錄審計證據。（3）采用激勵機制，弱化畏難的消極情緒。在新時代的人員任用與獎懲中制定公平公開的激勵機制，可采取物質與精神兩方面的獎勵，只有認真有效的執行，審計人員才可以克服畏難情緒，在工作中積極認真努力，形成良好的工作氛圍。（4）培養強烈的程序意識和良好的團隊精神。審計工作是一個法定的工作，審計工作必須做到遵守程序，要時刻保持嚴謹負責的工作態度，不掉以輕心，不草率行事，一切以事實為依據，不憑感覺臆斷。[7]同時審計團隊中也必須形成良好的工作氛圍，無論是審計計劃還是發現的審計證據都能做到共享，多探討多提醒，才能使團隊發揮其最大的作用。（5）自覺抵制不正當競爭。在市場經濟環境下，堅決抵制行業間的不正當競爭，對會計師事務所防范審計風險，提高審計質量顯得尤為重要。

（三）嚴格執行審計程序，強化質量復核程序

（1）加強操作規范制度建設。所有的工作能夠順利展開的前提條件就是要有一套完整操作規范，脫離了規范那么有章可循的工作都無從談起。事務所要對審計過程有一個總的標準，再按行業進行細分，以達到審計精細化的目的，提高審計質量，降低審計風險。（2）加強高風險業務的復核管控。對高風險的業務從接受業務的環節開始就嚴格控制風險，按風險的大小和投入的多少選擇復核流程，指派更為謹慎和經驗豐富的人員進行審計和復核工作，過于風險過高的業務選擇拒絕。（3）加強環節與審計內容規范。審計的三級復核制度是項目經理，部門經理和主任會計師共同組成的。項目經理要重點檢查審計內容有無缺失，實際上的操作是否規范，是否正確，審計計劃和方法是否科學，各個表格的填寫是否正確。部門經理復核的重點就要放在重要會計賬目的復核上面，對審計報告中反映出來的問題要進行復核，取證是否充分，調查方法是否正確，并充分掌握審計報告中反映的問題。最后主任會計師再對審計報告進行最終復核并對整體審計工作進行把控。（4）加強審計制度建設。包括各個環節的人員和負責人的任用資格審查，明確各個崗位的具體權限，對各項工作銜接的把控和審查，同時還要建全審計問責制度，真正的將審計風險落到具體的人的頭上。

（四）不斷創新審計模式， 持續改進審計方法

RH所是在2013年通過合并而成立的一家新公司，以前的問題導致了一些“帶病合并”的問題的出現，在合并之前的執業所導致的不合規不合法的業務在合并后遭到了處罰，且由于其合并導致了部門與部門之間過于松散，各自為政。對此RH要進行所內改革，提高整合能力，加強部門之間的聯系，讓各部門之間的利益進行掛鉤，進行人員流動換崗，拉進各部門之間人員的待遇水平，讓部門之間加強交流。對全國各地眾多分所的管理，事務所北京總部可采取集權的方式，建立嚴格的內部管理制度，充分利用激勵和約束作用，對全部人員實行統一的制度化管理。事務所還必須統一審計理念， 鼓勵審計人員樹立現代審計意識，不斷創新審計模式，持續改進審計方法，努力鉆研審計技術， 提高審計質量，把審計風險降到最低。