從內部審計視角下談如何預防自然資源負債風險

彭銘超

摘要： 自然資源負債風險是指自然資源負債產生的可能性。近年來，我國部分地方政府盲目追求GDP增速，過度開發自然資源，或者因為其他的基建項目損害自然資源，帶來了大量的自然資源負債風險點，而這些風險點轉換成的概率又極高。如果債務增長幅度和速度超過了地方政府自身的承受能力，就會出現債務危機。自然資源類目眾多，每項自然資源都有各自的特性，且具有明顯的地域性，因此在對自然資源負債進行審計時，應將審計工作項目化，對審計項目進行良好的規劃與跟進，保證每一項審計都有序開展，保質完成。

關鍵詞： 自然資源負債 內部審計 生態環境

一、引言

生態環境損害賠償制度是生態文明制度體系中的一個重要的組成部分，黨中央、國務院高度重視生態環境損害賠償工作，在黨的十八屆三中全會上明確提出對造成生態環境損害的責任者應嚴格實行賠償制度，并首次提出了“自然資源資產負債表”的概念。

從2018年1月1日開始，在全國試行生態環境損害賠償制度。爭取在2020年能夠在全國范圍內初步構建“責任明確、途徑暢通、技術規范、保障有力、賠償到位、修復有效”的生態環境損害賠償制度。做到這些的基礎之一，是必須明確自然資源資產存量;達到這些的目標，是分清責任，對自然資源負債進行管理。因為生態一旦受到損害，再恢復時付出的代價可能遠遠超過現實的自然資源資產價值，因此應對生態環境損害進行終身問責，更重要的是“治未病”，即及早發現風險點，對風險進行防范，而從內部審計入手，對自然負債進行管理是對風險進行防范的重要切入點。

二、相關基本概念

（一）自然資源資產

黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》（以下簡稱《決定》），要求對森林、水流、草原、山嶺、灘涂、荒地等自然生態空間進行統確權登記，形成歸屬清晰、權責明確、監管有效的自然資源資產產權制度。而資產在會計上的定義是“由于企業過去交易或事項形成的、預期會導致經濟利益流入的、未來流入的經濟利益的金額能夠可靠的以貨幣計量的資源”。

自然資源資產兼具資產與自然資源的共同屬性，是指以貨幣為計量單位的、產權主體明確的、出自于自然而不是人類加工制造的、預期會給全國及地方政府發展帶來經濟利益的生態資源。比如：水資源、土地資源、森林資源、礦產資源、天然氣能源、風能等，具有極強的地域性、系統性等特點。

（二）自然資源負債與風險

負債在會計學中的定義是“由于企業過去交易或事項形成的、預期會導致經濟利益流出企業的現時義務，且未來流出的經濟利益的金額能夠可靠的以貨幣計量”。現時義務是指企業在現行條件下正在或已經承擔的義務。未來發生的交易或者事項形成的義務，不屬于現時義務，不應當確認為負債。而自然資源資產中的負債，則是指在自然資源生態系統遭受損害之后，未來需要付出的治理成本，或是未來在維護自然資源資產上而付出的成本。因此，當前的自然資源資產對應的負債只能是預計負債。因此，國內外有部分學者認為“自然資源負債”這一要素并不存在，不應確認。但筆者認為，自然資源負債作為因人類的經濟活動所需承擔的環境責任，必須確認。

在確認自然資源負債時，可以從未來應付的維護成本、治理成本以及補償成本出發，根據生態損害狀況，評估出治理需要的年限、社會利率與每年需付出的估計成本，使用折現模型計算現值。

生態的損害計量從自然資源資產失去的功能方面去評估，比如供應功能（比如水資源能提供的供水量）、調節功能（比如水資源能提供的緩洪滯瀝、魚葦生長、生態多樣化、氣候調節）、文化功能（比如水資源能提供的旅游收入）等方面。以此評估出生態損害的價值，也就是預計未來需要付出的經濟利益。并且，生態一旦受到損害，再恢復時付出的代價可能遠遠超過現實的自然資源資產價值，也就是資不抵債（得不償失），需要提請官員反省發展的理念和政策，以及執行的效果，是否有所跑偏。

自然資源負債風險則是指自然資源負債產生的可能性。近年來，我國部分地方政府盲目追求GDP，追求政績，過度開發自然資源，或者因為其他的基建項目損害自然資源，帶來了大量的自然資源負債風險點，而這些風險點轉換成的概率又極高。如果債務增長幅度和速度超過了地方政府自身的承受能力，就會出現債務危機。

綜上，自然資源負債的管理尤為重要，本文將從內部審計管理辦法出發，以內部審計機構管理、內部審計項目管理、內部審計質量評價、內部審計風險及防范四個角度為切入點，闡述如何對內部審計機構進行建設完善與監督，以此對自然資源負債的產生進行預防，探討如何強化內部審計“治未病”的作用。

三、從內部審計視角預防自然資源負債風險

（一）完善內部審計機構設置，搭建平臺控制自然資源負債

日益復雜的國內外發展環境，使得我國自然資源發展面臨著許許多多的風險和挑戰，政府部門負責人想要有效地實現內部審計的職能，發揮其作用，就必須依賴于完善的內部審計結構框架和強勁的內部監督工作平臺，即自然資源相關的管理決策效率高低直接取決于相關部門的內部控制是否有效、內部監督能否進行、風險管理是否得以重視和施行，而這一切都取決于政府負責人為他們搭建工作平臺和提供組織上的支持，否則內部審計工作將毫無程序與效率可言，控制自然資源負債更加無從談起。要實現對自然資源負債的控制，應從以下幾個方面入手：

1.設置專門的內部審計機構，保障獨立性和權威性。自然資源審計程序復雜，涉及地方政府及官員的政績，內部審計人員在工作的過程中，會受到多重的阻礙，因此在審計機構設置時，不能將內部審計機構附設在其他職能部門中，因為內部審計是對內部活動進行監督、鑒證和評價的活動，為維持其相對獨立性和權威性，必須由獨立的審計機構和審計人員來進行，最終形成的審計報告、審計意見才能保證是客觀公正的。

因此，內部審計人員的特定工作方式不能被其他部門或職能所替代，相應地，內部審計機構和人員也不能參與或負責其他職能部門的管理業務活動，因為內部審計工作是在對其他職能部門和活動的監督，完成其對本部門、本單位的服務。因此，內部審計的監督職能也不能去影響和混淆其他管理部門的經營，只有設置專門的內部審計機構，配備合適的審計人員，才能夠有專業的內部審計職能。

因此要以保障內部審計機構的獨立性與權威性為前提設置審計機構，為內部審計工作的質量提供保障。

2.恰當地配置專業審計人員，提升內部審計工作效率。自然資源審計與自然資源負債審計工作不僅需要專門的審計知識，還需要相關的技術知識，比如水資源、森林資源、土地資源、礦產資源、風能、天然氣能源等，各種資源都具有獨特性與地域性，每種資源的認定，未來修復現金流量的估計，都需要系統的專業知識作為支撐，因此只有恰當配置有專門知識的審計人員，使內部審計機構和人員有效地結合，才能順利完成專業性強的審計監督任務，達到事半功倍效果，提升內部審計工作效率。

3.充分利用社會審計力量，協助內部審計工作順利開展。自然資源負債審計工作不確定性因素多，專業性強，因此單位應當充分利用社會審計的力量開展自然資源負債風險預防工作，但涉密事項除外。

值得注意的是，內部審計機構在委托社會審計機構獨立實施審計項目后，亦應承擔主要責任，保持對社會審計機構的關注度，對其機構的人力素質、人員的從業經驗及相關從業資質等方面進行審核，保證外部審計機構的可靠性。在此過程中，內部審計機構依然要承擔主要審計責任，社會審計僅以補充方式存在。

（二）結合內部審計項目管理，專項管理預防自然資源負債

自然資源類目眾多，每項自然資源都有各自的特性，且具有明顯的地域性，因此在對自然資源負債進行審計時，應將審計工作項目化，對審計項目進行良好的規劃與跟進，保證每一項審計都有序開展，保質完成。內部審計項目管理從以下幾個方面展開：

1.制定審計項目計劃。審計項目計劃是對審計項目的全過程實施的對程序、時間和人員的安排。內部審計人員在確定好自然資源負債風險后，以風險為基礎，制定期間審計計劃，再根據期間審計計劃逐項開展具體審計項目計劃。

2.明確負責人與審計人員職責。在執行內部審計工作的過程中，內部審計機構負責人及項目負責人應充分履行其職責，以此保證審計工作的開展，提高內部審計工作效率。

審計署《關于內部審計工作的規定》中指出，國家機關、事業單位、社會團體等單位的內部審計機構或者內部審計職責的內設機構，應當在本單位黨組織、主要負責人的直接領導下開展內部審計工作，向其負責并報告工作。因此內部審計機構負責人則應是該單位的黨組織或行政主要負責人擔任，審計機構負責人應注重對于整體審計資源的調配，包括人員、時間、設備或資金支持，亦應對審計項目進行總體的監督與指導。

審計項目組實施組長負責制，組長為項目的靈魂人物，對審計項目的管理負直接責任，項目實施過程中具體的人員安排、時間安排等都由項目負責人進行調配。

3.采用適當的輔助手段。內部審計機構在實施項目管理時，應相應采用合理的輔助手段進行管理，以保證審計項目管理與控制的有效性。比如：利用計算機信息系統對流程進行監控、對審計工作進行權限劃分、對項目文書進行跟蹤等。

（三）構建內部審計質量評價體系，確保預防機制良好運行

內部審計質量是指審計結論的質量優劣。完善內部審計機構的設置，為自然資源負債的預防提供前提，結合內部審計項目管理，專項管理預防自然資源負債，前兩項工作的設置可以為自然資源負債的預防提供可能，但是自然資源的運行與政府、社會的經濟運行是一個生命體，不一定會按照既定的軌道運行，因此內部審計質量評價體系的構建尤為重要。

只有構建完善的內部審計質量評價體系，才能夠對自然資源負債的預防成功進行檢測，持續監督內部審計工作的開展，提升內部審計工作的效率與效果。而其方法則是建立一些規章制度與相應的技術方法等，對審計實施過程進行全過程、全方位控制，相關的控制措施有：

1.審計環節的營造。內部審計工作的開展必須保證其客觀性，而客觀性要求有獨立性與權威性進行保障，因此各級政府、部門應對各單位的內部審計營造獨立的工作氛圍。以廣東省為例，《廣東省內部審計工作規定》第二章第六條明確指出，國家機關、事業單位、社會團體應當按照機構編制管理規定，結合本單位實際，明確或者指定履行內部審計的內設機構。該項規定為廣東省內部審計營造了工作的獨立性氛圍，值得借鑒。

2.人員素質的控制措施。內部審計人員的素質直接決定了內部審計的質量，因此在人員素質方面，應做到全過程控制。人員招聘時，應注重專業能力測試與執業資格的考核;日常工作中注重對職工的繼續教育;項目開展時人員分配應遵循審計人員能力與崗位職責相匹配的原則;自然資源審計時需要專門的知識技能，因此相應的內部審計人員應有必備的專業勝任能力，或適當的利用專家工作。

3.審計過程的控制措施。審計過程的控制是整個質量控制的關鍵：從審計計劃開始，對計劃的審批權限、制定周期作出明確的要求;對于審計記錄制定統一的格式范本;實施項目組長與機構負責人復核制度，對于重大事項存在分歧的，內部審計機構應提請召開專項會議進行審議;實施人員回避制度;審計機構負責人任職期間沒有違法違紀或其他不符合任職條件情況的，不得隨意輪換。

4.審計質量的評價。對于內部審計形成的審計意見、審計工作底稿等，應作為審計成果進行評價，對內部審計的工作質量進行評估，對成果進行衡量，從完成審計的數量和建議數量、被審計建議的執行率與采納率、內部審計帶來的資金節約或增加的收入、審計計劃的完成及及時率以及相關部門人員的技能提升六個維度搭建考核制度，完善內部審計工作考核平臺，對內部審計工作進行評估，監督內部審計工作。

四、總結

自然資源負債風險危害極大，一旦發生將造成經濟、環境、社會等多方面的嚴重后果。只有樹立“治未病”的觀念，在日常的內部審計工作中，設置良好的內部審計機構，專項進行審計工作，并對內部審計工作進行持續關注與監督，對自然資源負債風險的產生進行預防。在內部審計的日常工作中，還應建立健全問責制度，對于出現的問題進行指導監督整改，必要時應將審計證據進行移交，遵守《內部審計基本準則》，嚴格按照《關于內部審計工作的規定》進行工作指導，理論聯系實際，為我國自然資源負債審計與內部審計的發展工作添磚加瓦。

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作者單位：中山大學新華學院會計學院