顧客集中視角下審計收費管制與價格策略選擇研究

鮑金伶

（四川大學 經濟學院，四川 成都 610065；河北科技師范學院 文法學院，河北 秦皇島 066004）

針對審計收費中存在的問題進行研究，尋找和發現治理措施，對于提高審計質量和經濟發展水平具有十分重要的現實意義。在經濟學視角下，價格是供需雙方彼此博弈的結果，審計價格的形成會受到供給方——會計師事務所與需求方——審計對象的雙重影響[1]。在需求方，審計對象的相關因素會直接影響到審計價格的形成和變動。在供給方，作為從事第三方服務的會計師事務所，雖然和市場中其他商品生產者之間的本質區別不明顯，但注冊會計師和普通商品生產者相比，在市場行為方面卻存在顯著差異。這與審計服務的本質特征相關，也是由審計主客體之間博弈結果導致的[2]。在一般商業行為中，產品會依據顧客的要求進行生產和銷售，企業也只有最大限度地滿足顧客的訴求，才會獲得生存與發展的空間。但是，作為會計師事務所的“產品”，審計報告無法屈從于顧客的要求進行主觀調整，只有確保自身的獨立性與真實性，才能體現“產品”的價值。審計收費被視為連接會計師事務所與審計對象之間的“經濟紐帶”。在制定審計服務收費標準時，需要以審計服務的社會平均成本和法定稅金以及合理利潤為前提，綜合考慮當地的經濟發展水平和社會承受能力，然后按照注冊會計師行業的發展要求等因素加以確定。也就是說，審計收費需要涵蓋審計成本費用和增加的必要的、合理的利潤。尤其在顧客集中的情況下，顧客因素勢必會對審計價格的形成產生直接影響（尤其在市場經濟中，買方市場逐漸占據主導地位，基于顧客的部分因素會對審計政策、審計行為造成影響，這在顧客集中時表現得更為明顯，而這些影響都會在審計價格方面呈現出來）。因此，有必要采取必要的手段對審計收費進行管制，運用必要的價格策略促進審計工作順利開展。

一、審計收費及其影響因素分析

審計收費作為會計師事務所的主要經濟來源，其價格的確定要以審計成本為基礎[3]。一般情況下，審計收費標準以公式“審計費用=審計產品成本+審計風險貼水+會計師事務所常規利潤”表示出來。需要注意的是，審計收費并不是固定不變的，會隨著審計成本的變動進行動態調整，因為審計成本會受到多種因素的影響，包括審計環境、市場供求狀況和會計師事務所的市場聲譽等。

（一）審計收費概述

在任何國家和地區，注冊會計師和會計師事務所為顧客提供的服務基本都屬于有償服務，所不同的是收費標準會有所差異，一般會以服務屬性、審計工作量和參與人員的數量、層次等作為主要依據，然后以此為標準進行收費。從經濟學的角度講，審計收費是注冊會計師和會計師事務所與顧客之間重要的經濟聯系。對項目經理可以按小時計費，對鑒證項目可以采取計件收費的形式。比如，審計對象現有資產處在0.1 億～1 億元之間的年度審計一般會收取萬分之一點五的費用。在審計收費形式上，直接向審計對象收費會使得審計人員對審計對象形成財務依存性，這對保持審計獨立性是極為不利的。由于獨立審計服務具有商品屬性，審計主體和客體均需進行成本-效益分析，而審計收費就成為對審計人員的勞動補償，倘若以免費的形式開展審計工作，就會違背經濟學中關于“經濟人”假設的主張。在對政府收費方面，對政府機構進行收費雖然看似割斷了審計主體和審計客體（審計對象）之間的利益關聯，但卻無法對審計質量提供必要的保障。在向股東收費方面似乎存在合理性，即按照“誰使用誰付費”的原則，審計信息的使用者應該向注冊會計師和會計師事務所支付費用。但實際情況卻存在諸多變動，比如一些大企業的股東會時常變動，而小企業的股東又存在內部人控制的情況。

（二）審計收費的影響因素

1.審計費用供給

會計師事務所是審計報告的供給方，在向顧客提供審計報告時要收取提供鑒證服務而產生的費用。比如，在執行必要的審計任務和出具審計報告過程中，會出現人力、物力和財力的消耗，由此產生的費用總和會隨著審計業務的不同而出現變化；審計復雜度越高，需要支付的費用越高，審計業務成本也會因此處于高位。在此過程中，審計費用源于對審計歷史成本與未來成本的綜合衡量。歷史成本指的是在執行審計任務和發表審計意見時實際產生的成本，未來成本指的是因為未來的不確定性和可能出現的經濟風險而產生的成本（比如可能出現的訴訟費和賠償費用等）。會計師事務所在向顧客提供審計服務時，就需要對審計對象的實際情況進行綜合評估，并結合自身實際與市場環境給出審計費用的預算。

2.審計費用需求

為實現成本效益最大化，我國會計準則中規定審計對象的會計信息必須真實公允，為強化其內部控制和確保財務信息質量的客觀性，需要聘請獨立的第三方提供審計服務，從而保證審計信息的“對稱性”。如果審計市場屬于完全競爭市場，審計收費標準就可以通過市場自主決定，不會受到任何力量和市場主體的影響。可是，在我國目前的大環境中，審計市場的競爭并不完全，其中至少存在一個委托人能夠與注冊會計師和會計師事務所進行議價。所以，在確定需要為審計工作支付多少費用時，審計對象就要充分結合自身實際給出對自己最為有利的報價。

二、顧客集中對審計價格的影響及其效果分析

審計價格是否合理直接關系到注冊會計師行業和會計師事務所的聲譽以及未來發展水平，也關系到審計對象的發展和投資者的利益訴求[4]。近年，越來越多的社會組織涉足審計領域，希望借助審計工作的開展為其“把脈”。這樣，顧客集中就成為會計師事務所需要面對的一個重要問題。因此，需要明確顧客集中對審計價格的影響機理，在建立審計收費體制與審計價格體系的過程中，使得審計收費更加規范。

（一）積極效果——降低審計價格

第一，審計對象的業務特征是影響審計價格最為關鍵的因素。顧客和審計對象的業務活動被視為審計實踐中最為主要的內容。當審計對象出現顧客集中情況時，其就難以和顧客之間發生多頻次的交易行為，審計業務的復雜程度也會因此降低。其間，審計對象的存貨和應收賬款水平也會下降，這就導致審計成本無法顯著提升甚至會出現降低的趨勢。由此可見（前文中已經指出），審計成本對審計價格的影響十分明顯。所以，顧客集中會降低審計成本繼而讓審計價格處于低位。

第二，顧客管理被視為審計對象經營活動的關鍵環節。借助對顧客的管理，可以顯著降低審計對象的經營風險，為其發展提供穩定的內外部環境。其中的原理是，顧客集中有助于審計對象開展顧客管理，能夠和重點顧客進行良好的業務往來，這十分有助于審計對象開展專有化的投資，并實現和顧客利益的整合，借此消減應對審計風險的成本。

第三，從利益相關者角度看，一般而言，利益相關者會參與到企業運營當中，這對優化公司治理結構是很有必要的。這是因為，顧客作為企業的非財務利益相關者，能夠對審計收費產生積極的影響。在顧客集中情況下，顧客對企業擁有控制力，這一控制力促使企業提供更多的“內部信息”。而實際上，包括顧客在內的利益相關者一般都高度關注企業的審計信息[5]。因此，一旦企業釋放了相關信息，就會在很大程度上解決信息不對稱的問題。同時，顧客勢力的存在，會對審計對象造成基于績效的壓力，對企業的管理層產生激勵。所以說，顧客集中可以在很大程度上緩解審計工作中的“委托-代理”矛盾，能夠改善企業的治理狀況，并且能夠在降低治理矛盾所帶來的審計風險的同時，降低審計價格。

（二）消極效果——提高審計價格

顧客集中能夠抬升審計價格的一個最為關鍵的原因在于，其能夠帶來掠奪效應與經營風險。在顧客集中度較高時，顧客之間會形成一定的壟斷力量，該群體的議價能力會因此增強。這樣一來，該群體就會要求審計對象降低商品銷售價格或者延長商業信用，抑或是消減存貨成本，這就使得企業的利潤空間受到顧客的強勢“吞食”——這就是顧客集中帶來的“掠奪效應”。同時，顧客集中能夠讓企業的經營處于某種程度的風險之中：審計對象會由于破產、自然災害或者顧客管理不到位，導致產品的銷售渠道不暢，繼而影響到企業正常的生產運營和經營秩序；而一旦出現顧客集中的情況，企業的經營和業務風險就會在無形中加大。比如，在實際操作中就出現過此類現象。在金融危機發生之時，歐美國家的訂單大量減少，使得我國供應商出現財務危機甚至走向破產境地，這是十分明顯的例子。一些實力較強的顧客會隨時中斷交易或者和同行業內其他企業聯合，通過產業聯盟的形式對審計對象的經營活動進行打壓。此外，這類顧客也會通過后向一體化戰略，直接介入公司所在行業開展生產經營活動，以收購、兼并的形式進一步加劇行業內企業的競爭。此時，為了更好地化解由于顧客集中而產生的掠奪風險或者潛在風險，企業就會被迫在財務政策選擇上進行更為復雜的設計，通過提升現金持有率、為顧客提供更為優厚的商業條件等，盡量降低風險。否則，如果出現顧客流失，企業就要重新搜尋顧客和開發銷售渠道，由此產生的成本十分巨大，會增加審計工作量，提升審計成本和審計價格。

三、顧客集中視角下審計收費的現實瓶頸

在經濟利益的“誘惑”下，一些會計師事務所和注冊會計師沒有守住審計質量的底線，讓審計收費工作和審計價格的確定處在困境之中[6]。比如：審計收費缺乏統一的標準，對審計“買方”市場的重視程度不夠，會計師事務所間出現惡性低價競爭；審計價格信息披露不及時、不健全，甚至出現“劣幣驅逐良幣”的情況。上述情況預示著審計收費不合理、審計資源的投入不可靠，說明審計行業未能依靠公平競爭的機制實現健康發展。

（一）審計市場供需失衡

通過對比發現，部分存在公認審計收費準則的西方國家中，審計項目產生的費用是與審計實踐所花費的勞動量直接相關的，如此能夠體現審計工時和審計風險之間的關系，體現審計業務實施的煩瑣程度，并且由于要對審計對象的經營范圍進行全面細致的考量，計算審計費用相對容易，對其中的定性問題也能夠更好地進行量化運算，從而實現公正和公開[7]。可是，在我國，現有的審計收費體系規范性較差，未能和審計工作的數量與難易程度直接關聯。因此，在審計收費討價還價的過程中，注冊會計師和會計師事務所通常處在劣勢地位，即便其能夠為顧客提供高質量的審計服務，也難以決定審計收費水平。比如，很多上市公司的最大股東為政府，而這類股東對企業財務報表與審計報告的訴求十分有限；持股有限的股東多為短期持有的投機者，很少進行長期價值投資，其雖然也關心企業的發展，但對企業財務信息與審計信息質量的關注度較低，更多時候都將注意力放在了股票的漲跌方面。

（二）審計收費競爭秩序混亂

當審計市場對高質量審計服務的需求較低時，就會在審計收費方面出現惡性競爭，繼而破壞審計市場秩序。在成熟的審計市場中，審計收費一般是由事務所品牌決定的。這是因為，企業選擇高質量的審計服務一般都要依靠高水平的會計師事務所，借此才能向資本市場傳遞良性信息。可是，在我國，由于監管不到位，市場對高質量審計服務的需求十分有限，企業在委托會計師事務所開展審計工作時，通常對會計師事務所的品牌形象與審計質量關注度較低，更關心的是審計價格水平。此外，會計師事務所出于保持審計市場份額的需要，通常會通過降低審計價格的形式“招攬顧客”，這就使得在審計收費方面出現惡性競爭。更為重要的是，一旦出現審計收費下降的趨勢，就會讓會計師事務所不得不降低自身的審計執業標準，繼而喪失開展高質量審計的動力，審計市場也必然失序。一種觀點認為，自2010 年1 月之后，中國政府和監管部門開始強化對審計收費的價格管制工作，也為此設定了審計收費的下限，審計市場秩序達到前所未有的良好狀況。即便如此，在多種因素的影響下，我國審計市場還存在十分嚴重的惡性競爭現象。比如，我國審計市場的準入門檻還延續之前的標準，以現有的要求看，這一門檻已經很低，很多有限責任形式的會計師事務所只需注冊資本達到30 萬元人民幣即可。這就使得在最近的十幾年中，我國會計師事務所數量猛增。在此過程中，部分會計師事務所出于提升市場占有率的考慮，通過虛增業務量和壓低收費價格的形式，不斷降低審計費用，讓審計市場出現“劣幣驅逐良幣”的現象。如果不對其加以整治，審計行業的“檸檬市場”終究會出現。到那時，審計市場的理性競爭就會消失殆盡，機會主義傾向會越來越嚴重，審計市場的信息不對稱會不斷得到強化，無論是注冊會計師還是會計師事務所的聲譽都會受到影響，審計質量也會持續下降。

（三）審計委托代理關系失衡

在失序的市場中，注冊會計師和經營者進行審計合謀的情況時有發生。如果審計主體經濟不獨立，注冊會計師和會計師事務所就會將其根本目標“鎖定”在獲取經濟效益方面。而對于理性決策者來說，在和經營者意見不統一時，一般會面臨兩個選擇：一個是保持客觀公正，為審計對象出具真實客觀的審計意見，通過披露審計對象的真實會計信息，為社會帶來公平和正義；另一個是按照審計對象的要求出具“個性化”的審計意見，通過和經營者合謀，滿足彼此的利益訴求。但是，按照現行法律，注冊會計師和會計師事務所如果發表了不真實的審計意見、給出了錯誤的審計結論，會面臨被解聘或者解散的風險[8]。注冊會計師和會計師事務所為了吸引和保留顧客，一般會在行業競爭中做出讓步，而一旦其和經營者進行合謀，就會讓審計工作的客觀、公正、誠實要求蕩然無存。需要注意的是，在審計報告的使用者中，除審計對象需要支付注冊會計師或者會計師事務所審計費用外，包括企業債權人、政府和潛在投資者等在內的其他使用者在使用審計報告時是不付費的。倘若注冊會計師或者會計師事務所給出不真實、不公允的審計報告，就會導致上述利益相關者的利益受損。尤其當利益相關者由于信賴注冊會計師或者會計師事務所出具的審計意見而作出相應決策時，審計報告的負面影響就會出現。

（四）審計收費披露制度有待完善

按照國際慣例，我國證監會在最近十幾年里先后針對審計費用、信息披露內容、審計內容與格式等給出了很多具體規定，要求包括上市公司在內的現代企業要在其年報中披露聘任和解聘注冊會計師、會計師事務所的情況，并對報告年度內支付給聘任會計師事務所的報酬進行說明。但上述規定較為籠統，審計對象對部分標準的理解不到位，使得信息披露的質量并不理想，財務信息復雜而混亂，甚至相關數據之間缺少可比性。在審計市場上，信息不完備、不對稱的情況是一直存在的[9]。其中，信息不完備讓顧客難以準確掌握關于審計工作的一切情況，信息不對稱讓部分利益相關者只能掌握很少的有價值的信息，而另一部分利益相關者卻可以掌握更多有價值的信息。由于后者占有信息優勢，前者處于信息劣勢地位，后者能夠借助自身的信息優勢獲取更多利益，追求自身利益的最大化，比如可以向顧客提供虛假會計信息以達到欺騙的目的。即便是作為會計信息鑒證者的注冊會計師，也會在利益的驅使下出現機會主義行為傾向，即便面臨道德風險也可能選擇對自身利益最大化的審計方案。比如節約審計成本、降低審計深度、減少審計資源投入、簡化審計程序等，這些行為都將給財產所有者與社會公眾帶來經濟損失甚至會導致市場失靈。

四、顧客集中視角下審計收費的管制路徑

為了促進審計事業的進步，讓會計師事務所更好地為顧客服務，在顧客集中情況下，如何確定合理的審計收費標準和價格水平，成為影響審計獨立性與審計權威性的關鍵問題。在解決這些問題的過程中，要規范審計收費標準，還應對審計收費進行系統化管制，在提高審計質量的過程中滿足顧客的期望。

（一）培育會計師事務所形成良好的聲譽機制

一方面，拓展審計服務內容，以便在激烈的審計市場中獲得審計優勢。其間，要優化事務所的注冊程序，提升事務所的準入門檻，并激勵中小型事務所通過合并、重組的形式形成規模更大的會計師事務所，這對擴大國內事務所規模和規范審計收費是大有裨益的。規模大的會計師事務所能夠更好地規避經營風險和提升競爭力，培育規模大、質量高的會計師事務所成為審計市場的未來發展趨勢。此外，規模大的會計師事務所也更加注重形象建設。

另一方面，在審計市場推廣誠信制度，通過制定較高標準的評級制度，讓優秀的會計師事務所能夠執行級別更高的審計任務，能夠因此獲得更高的審計收入，這對促進事務所間的良性競爭是大有幫助的。需要注意的是，審計誠信建設的過程十分漫長，會計師事務所的品牌效應在較長時間內才能建立起來[10]。為了讓優秀的會計師事務所獲得顧客的認可，從而制定出較高的、合理的審計價格，就必須經得住時間的考驗。為此，信譽評級機構需要制定嚴格的評級標準和分類參考標準，通過對審計行業誠信狀況的調查取證，讓會計師事務所的級差效應得到充分體現。

（二）強化第三方的合理監督

一方面，對于審計市場中存在的信息不對稱現象，需要信譽評級機構介入，在審計市場中為顧客提供有價值的信息，避免出現逆向選擇和道德風險問題。同時，要對注冊會計師實行信譽評級，以確保審計服務產品以質論價，防止出現低價競爭的情況。

另一方面，對注冊會計師的審計質量進行長期監督，讓注冊會計師能夠借此提升誠信水平。這需要樹立優秀會計師事務所和注冊會計師的品牌意識，讓信譽好的會計師事務所制定較高的審計價格，實現誠信制度和經濟利益的掛鉤，促進審計收費的良性發展。

（三）加大對事務所不當審計行為的懲罰力度

我國注冊會計師行業中一直存在“聲譽”所有者虛位等問題。只有解決了這一問題、明確了注冊會計師協會的身份，才能通過加大對會計師事務所的懲罰力度，讓審計收費更加透明。為此，需要注冊會計師協會獨立實施監督管理，加強審計行業的自律，讓其成為不受行政干預的獨立法人，并在此過程中賦予其更多職責與權限，以便為審計監督、審計收費提供依據與保障。此外，提高審計質量和確定合理的審計收費標準，還應從提升注冊會計師訴訟風險的成本出發，以我國現有法律體系為前提，增加會計師事務所因低質量審計而被懲處的概率，其間要簡化訴訟程序以降低訴訟成本。并且注冊會計師違反審計準則之后，其關聯的會計師事務所和審計對象要承擔連帶責任；如果會計師事務所在審計執業中由于過失出具虛假報告，或者對利益相關者造成經濟損失，人民法院需要按照具體過失情況確定其賠償責任。這樣，可以加大會計師事務所被追究后受到懲處的力度，促進審計質量的提高。目前的司法訴訟取證難度較大，訴訟成本較高，只有進一步改善執法有效性，才能讓審計收費的亂象得到根本改善。

五、顧客集中視角下的審計價格管理策略

任何過高或者過低的審計價格都會影響到審計主體、審計客體的利益訴求，會對注冊會計師的獨立性與審計質量造成影響。在審計價格管制的基礎上，繼續探索審計價格管理和優化的策略，消除現行審計市場中的不正當競爭行為，并在政府加強對審計市場行為規范化管理的同時，實現審計事業的健康發展。需要注意的是，審計實踐是審計對象和會計師事務所之間的經濟活動類型，審計價格要在雙方博弈中形成——以特定審計服務達成相應價格。需要從保護投資者與推動資本市場健康發展出發采取措施，使得審計價格更加合理、更為恰當[11]。

（一）制定行業審計收費標準體系

首先，依據審計工時確定審計收費標準。其間，要把審計收費標準予以量化處理，確定每工時的收費水平，縮小審計收費之間的差距。為此，從事審計工作的技術開發人員應該對財務電算化軟件進行審計，通過在其內部增加審計費用計算模塊的方式，給審計對象提供一個審計費用的參考，防止企業在尋找會計師事務所的過程中，由于不了解市場行情而給出錯誤的報價，造成成本的浪費。

其次，根據不同會計師事務所審計質量、審計服務水平的差異，按照審計工作的性質與工作量確定審計收費水平。需要進一步強化和完善《會計法》等有關法律法規當中針對審計收費的相關規定，通過進一步明確規定會計師事務所的職責，讓其高層管理人員能夠更加熟悉審計收費的作用。

再次，注冊會計師要在審計實踐中注重履行法律責任，并按照相關的違規處罰標準對自身的審計行為進行約束。尤其在監管方面，需要會計師事務所對審計對象的內控信息進行深度披露，這樣才能優化審計過程、提高審計質量、完善審計標準。

（二）提高審計收費的透明度

在顧客集中視角下，審計收費信息是最為重要的審計信息之一，對其公開披露有利于社會公眾對會計師事務所的審計收費形成全程監督，讓審計收費更加合理和規范。在此過程中，可以減少審計收費環節，防止出現不當行為，遏制借助價格元素開展不正當競爭的行為。我國現行的審計收費信息披露制度以上市公司為主，且較為分散和粗略，執行效果不好，難以讓利益相關者獲得更多有價值的信息。因此，需要針對這一事實重新制定條文或者修訂既定標準，以進一步完善信息披露制度。對于審計收費信息的披露可以通過特定網站發布，或借助報紙等傳統媒體發布，也可以以兩者結合的形式發布。此外，要對顧客集中的外部環境作出準確預估，以便給出的審計收費信息能夠發布到上述媒體的顯著位置，方便廣大信息使用者查閱。在此過程中，要強化獨立審計市場執業資格的準入管理，將資格視作判斷是否可以執業以及是否可以制定審計收費標準的依據。提升審計市場準入門檻，會提升注冊會計師對審計從業資質的重視度，增強他們對獲得長遠價值的意識，從而使其自覺規范自身的審計收費行為。

（三）強化對審計機構的收費管理

一方面，通過第三方平臺加強對審計收費的管理。其間，可以借鑒一些大公司、大集團的運營模式，通過為審計服務提供第三方平臺，對審計價格進行管理。一般情況下，注冊會計師和會計師事務所在完成審計業務之后，審計對象會將審計費用交由獨立的第三方平臺（比如支付寶），由此形成會計師事務所的應收賬款。其間，第三方平臺則可以按照審計對象的審計報告披露情況確定審計質量水平，并邀請各利益相關者對審計服務質量進行評估和鑒定，決定是否由該會計師事務所確定應收賬款。

另一方面，對審計收費體制與定價機制予以完善，加強審計信息的披露力度。在這一問題上，審計費用構成理論決定了審計費用的構成，有必要實施審計費用明細報備處理機制，讓審計對象的審計報告能夠與注冊會計師和會計師事務所給出的內容統一，達到較高的可信度。這樣，注冊會計師和會計師事務所才能獲得較高的審計報酬。

（四）優化審計機構的服務模式

首先，注冊會計師協會通過強化溝通與協調，促進相關部門進一步規范審計服務招投標工作，引導招標方以科學的態度制定招標文件，提升和體現會計師事務所的管理水平、服務質量、勝任能力等指標。

其次，注重對審計價值的宣傳，提升注冊會計師和會計師事務所的議價能力。在此過程中，要建立會計師事務所審計收費報備制度與不正當價格競爭預警系統，讓反不正當價格競爭常態化，使對審計收費行為的監管動態化，從而規范審計市場秩序，提升注冊會計師的審計執業質量。

再次，對會計師事務所的組織形式進行優化。無論其是合伙制還是有限責任制，都要在審計收費和賠償金額方面制定更多明確的規定，以降低注冊會計師和會計師事務所可能面臨的法律訴訟風險與賠償風險，為審計質量的提升奠定基礎。

最后，要通過多種有效方式促進審計市場的發展，讓注冊會計師和會計師事務所認識到資金承擔的審計風險與審計價格之間的深度關聯，放棄通過降低審計成本獲取短期利益的行為，從而實現審計收費的均衡發展。