審計視角下旅行社內部控制風險與規避策略

徐永凡

（南陽理工學院經濟管理學院，河南 南陽 473004）

在新時代中，社會公眾對精神文化和生活品質的訴求越來越高，越來越多樣。對旅行社來說，只有向其提供個性化、多元化的旅游產品和服務，才能助力其完成轉型升級、消解競爭壓力、獲取和保持競爭優勢。按照經驗，處在復雜環境中的旅行社需要對其所處的綜合性、季節性、競爭性特征都很強的旅游產業形成正確認知，然后通過內部控制體系建設不斷突破時間、人力、物力等資源約束，發揮內部控制的監督與服務作用，全面、系統的防范旅行社控制風險，確保旅游產業的持續、穩定發展。通過調查發現，部分旅行社沒有厘清其業務流程與內部控制情況，對控制程序、控制方法的應用并不到位，導致旅行社業務開展的復雜性更高、控制難度更大。更為重要的是，旅行社的經營管理績效會直接影響到業務業績，如果內部控制人員沒有按照內部控制指南的相關標準與程序開展內部控制工作，就會讓自身經營管理與財務管理風險陡然增加。因此，需要在不斷完善與旅行社有關的法律法規的前提下，以審計為視角，對其內部控制體系加以調整和優化，以此規避控制風險，消除由于內部控制不規范、控制人員素質參差不齊而導致的內部控制質量下降等問題。此外，旅行社經營管理者和內部控制人員要時刻保持職業謹慎態度，通過提高自身業務水平和風險意識，重點關注組織內部控制風險的類型和成因，通過對控制風險的研究與實踐，尋找可以防范控制風險的有效措施，在實際工作中不斷改進內部控制質量，提升審計權威。基于此，本文以審計為視角，對旅行社內部控制的作用和原則進行闡述，分析內部控制的不足和成因，并在多個層面給出風險規避的策略與方法，為旅行社以及旅游產業的可持續發展提供借鑒信息。

一、旅行社內部控制的作用與原則

當前，我國經濟已經進入到新時代，人民物質生活水平和精神文化追求都在不斷提高，旅游業作為我國國民經濟的戰略性支柱產業，正在為人民群眾帶去更多“精神食糧”。在建設和打造“令人滿意的現代服務業”，促進旅游產業健康發展的問題上，需要重點發揮旅行社的作用，通過強化其內部控制、對有關內部控制風險的識別和應對，探索出一條能夠順應時代訴求、實現轉型升級的良性發展道路，并在此過程中通過合理開發和利用有限資源，為社會公眾提供個性化、多元化的旅游產品和服務。為實現這一點，除了要求旅行社開展卓有成效的日常管理外，還要通過內部控制體系建設規避運營風險，確保旅游產業的健康進步。

（一）旅行社內部控制的作用

任何社會組織的正常運轉，都離不開自身內部資源的統一配合和外部力量的協作。內部控制作為旅行社運行的重要支撐，其有效性會直接關系到旅行社自身和整個行業的生存和發展。只有充分發揮旅行社內部控制的作用，才能極大促進旅游產業的持續、快速、健康、有序發展：（1）有助于健全旅行社內部管理體系。在開展旅行社內部控制的過程中，不但可以檢查旅行社是否建立、健全和完善了相關規章制度，還能掌握內部控制管理措施的效果。同時，通過內部控制系統可以確保旅行社的年檢工作落到實處，便于在次年的年檢中延續檢查程度和整改結果。在此過程中，旅行社還可以通過與當地主管部門以及當地審計部門、行業管理部門的配合提升自身的管理績效。（2）有助于強化旅行社的會計工作。旅行社在建立內部控制體系、踐行內部控制的過程中，可以協助其糾正管理偏差、讓管理者認識到錯誤傾向、改變不當的管理作風。同時，旅行社的行政管理部門可以借此制定和實施與財務、審計等相有關的文件、制度和規定，這對增強旅行社財務人員的業務素質，提升旅行社財務管理水平是大有裨益的。此外，通過內部控制，旅行社可以更好地開展外聯工作，促進其會計基礎工作和財務核算工作走向正規化的軌道，促進旅行社整體管理水平的提高。（3）通過加強旅行社管理團隊建設促進經濟效益的提升。通過內部控制一方面可以強化財務人員更加注重財務核算基礎工作，通過搜集和整理各類外聯資料達到對管理團隊進行“先審計，后離任”的目的，還有助于人事任免、調動程序等工作的開展。比如，在優化內部控制體系的過程中，可及時而有效的追回欠款，那些對經濟責任人存在推諉或者不負責態度的個體，旅行社可以對其進行法律訴訟，以此維護自身的合法權益。（4）為旅行社資質等級劃分和評定提供動態管理依據。在旅行社內部控制體系中，年檢歷史檔案是十分重要的材料，能夠為旅行社行政管理部門提供旅行社執行法規政策與旅行社實力和效益的情況。因此，通過內部控制能夠對旅行社資質等級劃分和評定工作提供更為科學、規范、切實可行的“證據”。此外，內部控制體系的建立有助于旅行社精確掌握自身的運行情況，也有助于旅游產業對旅行社開展扶強汰弱的動態性管理，而這必將為構建合理的旅行社內部控制結構、確保產業健康發展提供必要條件。

（二）旅行社內部控制的原則

對旅行社而言，改進和完善其內部控制管理體系，除了要結合自身所處行業的實際情況，對內部控制體系予以全面分析、系統規劃外，還要時刻把握旅行社內部控制的基本原則，以確保自身的財務會計信息真實可靠、資產安全完整，并促進旅行社經營效益目標的最終實現：（1）合規性原則。在新時代中，旅行社若要實現健康發展，就要對市場經濟發展變化與自身實際需求做出準確判斷，只有這樣才能樹立起科學的發展目標。因此，在構建和完善內部控制體系的問題上，旅行社就要通過更新管理理念、進行資源儲備、制定財務戰略與品牌戰略，讓內部控制合理又合規。唯此，才能讓旅行社不斷構建自身的市場競爭優勢和產業發展優勢，在充分適應新時代、新常態發展要求的同時，實現轉型升級與可持續發展。此外，在旅行社內部控制方面，只有堅持合規性原則，才能保證旅行社內部管理規章的制定和相關業務的開展更加順暢，才能有效避免和規避可能出現的控制風險。（2）牽制性原則。對身處新時代的旅行社來說，在其實際發展當中要以自身財務實際情況為出發點，在充分體現適度性、適時性、靈活性和自控性、優先性等特點的同時，不斷優化旅行社的融資模式和融資渠道，以此提升旅行社的資金使用率。在此過程中，為了更加有效地實現旅行社的發展目標，除了要求其更新管理理念、以先進理念開展內部控制外，還應在旅行社內部控制管理改進優化過程中，構建多方力量彼此監督、相互制約的整體格局，以便讓旅行社內部的相關業務活動特別是關鍵業務活動得到約束，防止出現單獨操作風險。（3）成本效益原則。在市場經濟持續發展、市場競爭越來越激烈的當下，旅行社若要實現長遠、健康發展，就應該以市場實際發展情況為出發點，通過適當調整旅游產品和服務的價值（比如提升旅游產業和服務的附加值），最大限度滿足客戶的訴求。為了實現這一點，要求旅行社從成本效益原則出發建立和健全內部控制制度，通過改進和優化旅行社的投入、產出，提升其管理績效與利潤水平。（4）戰略發展原則。對身處新形勢下的旅行社而言，指向未來的發展前景是十分光明的。在此過程中，旅行社為了能夠把經濟成果轉化成實現理想的結果，全面體現旅行社的使命，就需要對其戰略實施和決策開展合理評價，通過調動人力資源的創造性與積極性，在其經營管理實踐中樹立起科學的發展方向。期間，為了提高凝聚力和“戰斗力”，旅行社需要從實際情況出發，形成可持續發展的長遠觀念與大局觀念，唯此才能促使其在持續變化的市場競爭中獲得生存和發展的機會，并在有效抵御不利因素影響的同時，實現健康穩定發展。

二、審計視角下我國旅行社內部控制瓶頸及原因分析

按照國務院頒發的《旅行社管理條例》和國家旅游局印發的《旅行社業務年檢辦法》，每年要在全國范圍內對旅行社的運行情況、業務經營范圍、日常管理和遵紀守法等問題開展集中性檢查，借此規范旅行社行為，促進旅游產業的健康發展。近年來，我國旅行社業務管理水平與經營水平得到了顯著提升，對旅游產業及相關產業發展產生了良好的推動作用。但是，由于經營理念的滯后和控制手段的缺失，使得審計視角下的我國旅行社內部控制長期處在瓶頸之中，雖然社會公眾對旅游的訴求不斷增加，盡管旅游產業贏得了良好的發展契機，但挑戰和困境卻一直存在。因此，有必要對旅行社內部控制的不足、產生的后果以及原因進行分析和研判，時刻保持對內部控制風險的警惕態度，以便最大限度降低內部控制風險。

（一）旅行社內部控制的現實瓶頸

為了更好地迎合新時代旅游產業的快速發展要求，在對旅行社內部控制體系進行改進和優化的問題上，需要始終圍繞旅行社的戰略發展目標開發旅游產品和提供旅游服務。但是，在多種因素的“掣肘”下，部分旅行社的財務會計信息出現了失真、預算管理效果降低、成本費用支出居高不下等問題，主要表現在以下幾個方面：（1）在對旅行社實施內部控制時，雖然相關人員以科學的態度和控制方法，在踐行相關控制流程的過程中取得了部分成效，但受到多種因素的影響，無論是內部控制人員還是審計人員都存在出具不合理控制意見、審計的可能。這樣一來，就使得旅行社的內部控制工作處在了風險之中。此外，在旅行社內部控制環境管理方面，部分旅行社的內部治理結構有待完善，一些旅行社即便在內部建立了董事會、監事會甚至股東大會等機構，可在治理分工方面卻規范性缺失，導致旅行社內部無法真正實現科學決策、高效管理、系統監督。（2）由于部分旅行社在經營管理實踐中沒有進行各項授權體系之間的有效銜接，管理層也在管理過程中風險意識缺位，使得內部控制體系和管理流程中的風險評估管理流于形式。這樣一來，旅行社在經營投資和財務風險規避方面就無法形成有效的應對措施，導致內部控制缺陷被無限放大。同樣重要的是，旅行社內部控制人員（包括管理層）對存在重大錯漏的財會報告沒有予以重視，這就會直接引發由于出具了不恰當審計意見而導致的內部控制風險。所以，對旅行社而言，其內部控制人員需要高度重視內部控制風險形態和風險水平，如果風險處于高位，就應該積極搜集有說服力的證據為旅行社管理者、決策者提供信息參考。（3）部分旅行社沒有進一步完善現代企業制度，在內部控制方面表現出了財務管控乏力、控制系統效率缺失、內部控制管理制度缺位的情況，甚至在會計、資金管理等方面也存在一些薄弱環節。這樣，在對旅行社開展審計工作時，就會因其缺少健全、有效的內部控制制度，讓審計人員難以及時發現并控制旅游活動中可能存在的偏差與舞弊行為。而一旦旅行社內部控制制度長期“保持”不健全或者存在薄弱環節的狀態，就極易讓其內部控制系統整體“失控”，讓產生差錯與舞弊的概率進一步加大。此時，無論旅行社內部控制人員還是審計人員都很難發現其業務活動中的舞弊行為，最終將導致內部控制風險的發生。（4）在內部監督管理工作中，部分旅行社的內部審計執行缺位，內部控制部門的作用無法得到體現，加之內部控制的獨立性不高，使得內部控制和管理中經常出現“棘手”問題，倘若不對其進行及時處理，不但會影響內部控制的有效性、難以對控制效果進行準確衡量，還會提升內部控制風險。此外，在旅行社審計工作中，由于時間、人力、資金、工具的局限，在有限的時間內難以查清旅行社的全部項目，也無法對所有環節、細節做出具體說明，而這勢必會影響內部控制和審計工作的順利開展。（5）在市場經濟的推動下，旅行社經濟業務變得越來越復雜，這在客觀上提升了內部控制風險的發生概率。比如，在對旅行社進行內部控制時，工作人員沒有充分認識到旅游業特有的綜合性、整體性特征，沒有對其業務項目的復雜性形成客觀認識。其結果是，部分旅行社在追逐經濟利益的過程中，通過和其他行業的深度整合，讓審計內容持續增加。此時，如果旅行社并未進入到規范發展的軌道，內部控制就會顯得十分松散，內部控制人員和審計人員都難以準確揭示所有問題。

（二）審計視角下我國旅行社內部控制風險原因分析

按照世界旅游組織的預測，至2020年，國際旅客規避會超過15億人次，中國會成為超過法國、美國、澳大利亞等西方國家的世界上最大的旅游目的地和旅游輸出國。為了更好地促進我國旅游產業的發展，就要求各類旅行社積極嘗試推進自身產品和服務質量的提升，并通過營銷模式的創新，有效化解內部控制風險。但是，一個基本的事實是，在審計視角下，我國部分旅行社內部控制存在諸多風險，主要原因如下：（1）與旅行社相關的法律法規有待完善，這是引發內部控制風險的一個主要因素。近年來，我國旅游業發展極為迅速，政府在其中扮演著不可或缺的引導角色。但是，由于受到歷史慣性的影響，針對旅行社的宏觀管理并未完全走出計劃經濟時代的思想桎梏，無論是管理體系還是控制模式均具有計劃色彩，讓旅行社在發展過程中暴露了很多問題，出現了很多亟待解決的難題，而相關法律法規建設的滯后和配套管理制度的匱乏，以及監督管理機制的不完善，在很大程度上影響了旅行社內部控制績效的提升，也對審計工作設置了很多障礙。（2）審計工作的局限性較為明顯，內部控制風險概率長期處于高位。在對旅行社開展審計時，即便審計人員依據正確的流程進行有計劃、有組織的審計，但由于審計手段的局限性使得旅行社內部控制風險無法得到有效控制。期間，對旅行社進行審計沒有投入充足人力、物力，難以深入而透徹的查清旅行社的全部運營項目，審計方法的弊端較為明顯，難以對全部審計事項進行詳細說明，這種單純的機械參照審計規范的做法，必然會增加旅行社的內部控制風險。（3）旅行社業務多樣，內部控制復雜性陡增。對身處經濟社會轉型期的旅行社來說，其旅游業務越來越多樣，對其開展審計工作除了需要考慮到市場擴容、經濟業務范圍增大、經濟關系趨于復雜的情況外，還要對審計內容增加的事實形成客觀估計——如果旅行社的經營績效較差，就說明其管理松懈、內部控制滯后，審計人員難以把其中的錯弊全部揭露出來。（4）旅行社內部控制系統不健全，極易引發控制風險。按照經驗，在旅行社內部建立科學合理、健全的控制制度，能夠確保其正常運營與健康發展。可是，由于部分旅行社沒有建立現代企業制度，管理層未意識到內部控制機制的重要性和必要性，加之其法律意識淡薄，使得內部控制往往存在明顯疏漏。長此以往，不但會提升旅行社的內部控制風險，還會阻礙其發展和進步。（5）我國很多旅行社采取的都是政府主導型發展戰略，內部控制獨立性較差。在經濟全球化的推動下，旅行社需要以國內外市場為兩條主線，通過建立現代企業制度不但提升自身的市場化水平。但是，我國很多旅行社的內部控制都在政府主導下進行，對市場上出現的新問題、新變化反應相對“遲鈍”，無法在內部控制方面進行同步調整和變化，這就使得很多新瓶頸無法突破，極易引發內部控制風險和審計風險。

比如，原淄博市旅游局的20萬元旅游質保金被挪用而不知去向，涉及眾多旅行社，涉及金額較大，暴露出當地旅行社內部控制存在極大隱患和風險。早在2009年，當時的國家旅游局頒布《旅行社質量保證金存取辦法》，要求銀行為旅行社開設保證金專用賬戶，保證金實行專戶管理，專款專用。依據國家旅游局和財政部于1995年頒布的《旅行社質量保證金財務管理暫行辦法》規定，旅游、財政、審計等部門都對旅游保證金有監督和檢查義務。《暫行辦法》要求各級旅游財務管理部門須對保證金進行專項管理，下一級旅游財務管理部門應向上一級報告保證金的收取、使用和管理情況。各級旅游財務及審計部門每年進行財務檢查或審計，并向同級財政部門編報財務報表。2009年國家旅游局印發《旅行社質量保證金存取管理辦法》，原來的《暫行辦法》同步廢止，新辦法規定質保金統一存到旅行社專用賬戶。而至于千余萬元的資金被挪用，雖然有好幾個部門在監管，但是監管依舊有空白或監管人員存在失職。而實際上，旅游質保金是保障旅游者權益的專用款項，被挪用后游客和旅行社的利益得不到保障，但挪用質保金涉嫌職務犯罪，旅行社經營者可以起訴旅游主管部門維護自己的合法權益。

三、審計視角下我國旅行社內部控制風險應對策略

在新時代中，優化旅行社內部控制體系問題、合理配置旅行社資源，是提升其管理效率和達到總的控制目標的最佳選擇。期間，要以審計為視角，在旅行社票務代理、會展服務和旅游景區以及旅游運輸等方面開展審計監督，對旅行社的多元化經營予以重點關注，以發現旅行社經營中存在的風險和隱患。同時，旅行社要積極應對外部市場和外部環境的競爭壓力，重點解決旅行社內部控制管理中存在的問題。本文認為，為了實現這一點，一方面要建立和完善內部控制風險監測體系，強化旅行社各項業務的監督機制，并在明確和豐富審計內容的過程中，對存在較大控制風險的業務予以重點關注；另一方面，要認識到旅行社內部控制周期較長的事實，通過提升審計人員綜合素質、創新審計方法和審計策略，將更多精力放在旅行社財務報表審計、內部審計、績效審計方面，并在完善和強化內部溝通與監督管理的同時，將更多審計內容延伸到內部控制風險防范之中。

（一）建立和完善內部控制風險監測體系

依據經驗，在對旅行社開展審計實踐時，即便審計人員按照既定的審計程序、審計方法開展業務，也存在誤判的可能性。如果誤判結果滲透到旅行社內部控制活動中，就會產生極為嚴重的不良后果。為此，需要從旅行社內部控制的實際情況出發，建立與旅游行業發展相適應的內部控制風險監測體系，以便對旅行社內部控制風險開展動態監測。在此過程中，有必要借助計算機審計、大數據審計、云計算審計的諸多優勢，有針對性地對旅行社內部控制過程中潛在的風險點進行預警與檢測，尤其要對旅行社經營實踐中潛在的高風險因素制定有針對性的風險監控系統，以較高的準確度研判旅行社內部控制風險狀況，提升審計監督的有效性。

（二）明確和豐富審計內容

在審計視角下，對旅行社內部控制風險進行規避是一項復雜的系統工程，為了達到控制目標，除了要采取具體的、有效的內部控制措施外，還要明確和豐富審計內容，以便對其內部控制水平做出客觀而公允的評價。首先，審計人員要對旅行社內部控制體系的不足開展差錯糾弊工作，在給出修改建議之后，敦促旅行社進一步完善內部控制體系。其次，在旅行社內部控制風險規避實踐中，需要明確旅行社審計重點環節與重點因素，將上述因素納入審計工作中，以便為促進旅行社更好執行相關政策法規提供參考建議。最后，應進一步明確旅行社內部控制風險的審計重點，通過科學方法對其開展控制測試，并通過對審計流程的檢驗，判斷和識別出旅行社內部控制風險的薄弱環節，尋找管理和操作的可行路徑。

（三）提升審計人員綜合素質

對旅行社開展基于內部控制風險的審計工作，要求審計人員以較強的專業素質和專業技能參與其中，通過充分發揮自身的主觀能動性，為旅行社內部控制風險規避提供堅實的人才保障。在此過程中，審計人員除了要踐行社會主義核心價值觀，以終生學習的態度吸收更多審計理念、學習審計理論和審計技能外，還要在審計實踐中不斷提升對問題觀察的敏感性、洞察力、理解力，以便在審計工作中發揮內部控制風險監督的作用。此外，為了迎合大數據審計、云計算審計工作的開展，審計人員需要不斷提升其計算機水平和數據處理能力，為旅行社各項審計活動的開展奠定基礎。為了實現這一點，需要審計機關開展多種多樣的審計培訓，提升其內部控制意識和風險防范意識，借助現代信息技術讓審計工作真正取得成效。

（四）創新審計方法和審計策略

在新時代中，為了更好地規避旅行社內部控制風險，在讓審計介入的過程中，除了要針對旅行社對國家政策的落實情況開展跟蹤審計、以便準確反映旅行社執行中存在的突出問題外，還要通過創新審計方法和審計策略，讓旅行社內部控制系統得到優化和完善。為此，需要做到以下幾點：首先，加強旅行社內部監督機制建設，依據特定審計流程和適宜審計方法，對其經濟行為開展系統監督和核查，以便為上級主管部門提供有價值的信息；其次，不斷完善和改進審計方法和審計手段，通過對海量審計數據的分析，得到更多有價值的信息；最后，審計人員要更加深入、細微的發現旅行社內部控制體系中存在的問題，通過在不同側面的深層次分析，有效規避內部控制風險，讓審計能夠真正為降低內部控制風險的保駕護航。

（五）完善和強化內部溝通與監督管理

在管理學視角上，規范、有效的旅行社內部溝通與監督管理是開展內部控制的重要基礎與載體。因此，在規避內部控制風險的問題上，需要不斷謀求管理模式上的創新。首先，對旅行社內部控制管理體系進行改進和優化，由此建立基于內部控制的旅行社信息溝通體系，提升內部控制管理的信息化水平；其次，加大對旅行社內部審計的監督管理，提升內部監督制度的有效性和資金渠道的正確性以及收入支出的完整性，讓旅行社內部控制體系更加合規、合理，資產、財物管理更加安全。最后，及時糾正旅行社內部控制體系中存在的問題，按照內部控制風險管理的需要，在風險識別、風險評價、風險控制等步驟上，綜合借助財務分析、專家分析等工具，對旅行社內部控制風險進行規避，提高旅行社風險管理的效率和質量。

近年來，東部某市審計局以經濟責任審計為載體，結合具體實際因地制宜積極探索針對旅行社內部控制的融合式審計，并組織實施旅游委員會和市文化廣電新聞出版局領導干部任期經濟責任審計中，創新審計理念，強化審計項目統籌和組織方式統籌，多渠道、多方式探索開展融合式審計，有效擴展了審計覆蓋面，取得了良好效果，具體做法包括：（1）融合審計項目，根據新一輪機構改革的實際情況，打破旅行社的分工，將原屬于不同處室的兩個經濟責任審計項目優化調整為由一個處室統一組織完成，做到同步進點、同步實施，減少對審計對象的影響。（2）融合審計內容，在領導干部任期經濟責任審計的基礎上，融入文化惠民專項資金和旅游發展專項資金審計，聚焦文化、旅游惠民政策的落實情況，助推旅游事業和旅行社的高質量發展。同時，專項資金審計結果納入同級財政審計“兩個報告”，做到“一審多項”“一審多果”“一果多用”。（3）融合審計方式，針對旅行社的二級單位較多、專項資金分散的特點，采取現場審計和非現場審計相結合的方式，以資金為主線，以大數據審計為抓手，積極運用“總體分析、發現疑點、分散核實、系統研究”的數字化審計模式，努力提高審計質量和審計成效。

四、結語

在審計視角下，旅行社需要借助有效的審計手段及時發現其內部控制中存在的風險，在形成有效審計結果的同時，將其合理運用到風險控制的具體方案之中，借此提升旅行社的競爭優勢。期間，除了要求旅行社內部控制人員和審計人員掌握更多、更先進的審計方法外，還要認識到內部控制體系的建立與完善屬于復雜的系統工程。因此，不但要對旅行社經營實踐中的旅游產品生產和銷售、旅游服務的創造和提供予以關注，還要在資金、財務、預算管理等方面做出更多努力，以此建立起適合旅行社良性發展的內部控制體系。此外，旅行社還應注重內部控制風險和審計風險研究，通過提升內部控制人員和審計人員的專業素質、專業技能，及時而有效的化解風險，為旅行社在強烈的市場競爭中提供必要支撐。