政府會計改革的突破、問題與對策

陽秋林　劉微

【摘要】? 《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》《政府會計準則——基本準則》，以及固定資產(chǎn)、存貨等5項政府會計具體準則及相關(guān)操作指南等政策規(guī)范的陸續(xù)頒布，為順利實現(xiàn)我國國家治理現(xiàn)代化、建立法治型和服務(wù)型政府提供了有效支撐。文章在政府會計準則與制度改革現(xiàn)有文獻研究的基礎(chǔ)上，總結(jié)改革所取得的突破，分析存在的問題，并進一步提出完善政府會計改革的建議。

【關(guān)鍵詞】? ?政府會計;政府會計準則;政府會計制度;改革

【中圖分類號】? F275? 【文獻標識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2020）02-0058-03

一、文獻回顧

針對收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)下預(yù)算會計的研究層出不窮，但對于十八屆三中全會之后陸續(xù)出臺的有關(guān)新政府會計制度體系、概念框架以及執(zhí)行措施等方面的研究仍處于初步探索階段，尚未形成一套完備成熟的框架體系，無法滿足我國經(jīng)濟發(fā)展的需要。隨著政府會計改革的逐步深入，不同學(xué)者從不同角度對新政府會計制度進行了探索：（1）政府會計改革基本路徑。申巖（2018）等詳細闡述了高校實施政府會計平行記賬的基本路徑，即由財務(wù)會計科目觸發(fā)預(yù)算科目。李俊（2018）則為政府會計平行記賬工作設(shè)計出3種基本路徑，分別為由財務(wù)會計信息生成預(yù)算會計信息、由預(yù)算會計信息生成財務(wù)會計信息以及日常用財務(wù)會計核算，月末匯總生成預(yù)算信息。（2）政府會計改革會計核算。趙青（2018）、朱愛麗（2018）等舉例探究了政府會計改革之后行政事業(yè)單位會計核算發(fā)生的變化。（3）政府會計改革報表報告。熊凌云（2018）等從政府會計改革視角下研究了政府資產(chǎn)報告、國家資產(chǎn)負債表、政府綜合財務(wù)報告及自然資源資產(chǎn)負債表這4張報表的區(qū)別。李建發(fā)（2016）說明在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)之下編制政府綜合財務(wù)報告中合并財務(wù)報表編制中會遇到的問題。陳萬瑜（2017）等通過舉例詳細說明了收入費用表的編制方法。羅勝（2017）等首先介紹了三種不同體系下政府資產(chǎn)負債表的核算主體和核算內(nèi)容，進而根據(jù)相關(guān)理論基礎(chǔ)介紹了我國政府資產(chǎn)負債表的核算主體與核算內(nèi)容。（4）政府會計改革對國家治理的影響。汪敏達（2017）、陳志斌（2017）認為政府會計改革可以通過信念革新、技術(shù)變革和制度支撐這三個方面來有效提升政府治理效能。（5）政府會計改革國際比較。李宗彥（2018）、吳寧（2018）等以英國、澳大利亞為比較對象，從政府綜合報告編制角度以及審計角度分析這兩國政府會計發(fā)展對我國的影響和啟示。高珂（2017）等分析了OECD國家權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計改革，進而總結(jié)出我國政府會計改革中存在的問題與解決措施。

二、政府會計改革所取得的突破

（一）建立了新型政府會計體系

政府會計一直以來均采用預(yù)算會計進行核算，以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，對外公布決算報告，即側(cè)重現(xiàn)金資源與現(xiàn)金流量的變動。2014年12月，國務(wù)院批準頒布《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》，基本確定了政府會計改革的指導(dǎo)思想、總體目標、基本原則。自此，建立“雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報告”的新型政府會計體系勢在必行，編制權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下的政府綜合財務(wù)報告成為必然，以達到改善政府會計信息質(zhì)量、提升經(jīng)濟效益、幫助政府履行社會責(zé)任以及完善績效管理的目的。

（二）擴大了政府會計準則及制度的適用范圍

改革之前，政府會計制度多種多樣，體系繁雜，導(dǎo)致制度可比性、推廣性較差。改革之后，政府會計制度適用范圍顯著擴大，核算方法規(guī)范統(tǒng)一，有效減少了單位之間信息收集的工作量，妥善解決了會計銜接工作較難的問題，實現(xiàn)了信息共享和會計工作標準化的發(fā)展。同時，行政單位、事業(yè)單位適用同一套政府會計制度，使得許多會計調(diào)整抵銷等復(fù)雜會計核算處理工作變得簡單，避免浪費了不必要的人工成本，提高了資源配置效率，加速了政府會計制度改革的進程。

（三）規(guī)范了報表報告的內(nèi)容與格式

新政府會計制度新增了預(yù)算結(jié)余與凈資產(chǎn)變動差異調(diào)節(jié)表等4張財務(wù)報表以及政府綜合財務(wù)報告等財務(wù)報告，更加全面、科學(xué)和合理，使得相關(guān)會計主體的財務(wù)、預(yù)算以及決算信息一目了然，使得各單位運行效率和可持續(xù)發(fā)展能力顯著提高，各部門會計工作效率更為高效，會計信息時效性大大改善。此外，報表報告格式愈規(guī)范，數(shù)據(jù)相關(guān)性和可靠性程度愈高，各單位的財務(wù)運行、資產(chǎn)管理以及績效評價等狀況愈加真實可信，對于明確改革方向、實現(xiàn)改革目標、加快改革步伐具有關(guān)鍵作用。

（四）強化了財務(wù)會計功能

新政府會計制度中規(guī)定在設(shè)置會計科目和進行賬務(wù)處理時需以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，顯著增強了財務(wù)會計功能，同時新政府會計制度還與相關(guān)財政法規(guī)政策進行了協(xié)調(diào)，并充分借鑒企業(yè)會計制度的賬務(wù)處理原則，提高了同類業(yè)務(wù)在賬務(wù)處理上的一致性，保障了會計處理銜接工作的有序開展。例如無形資產(chǎn)初始價值確認、權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資后續(xù)處理等，這對于全面詳細反映政府財務(wù)狀況和運行成本具有重要意義。

三、政府會計改革后的問題

政府會計改革之后，雖然能基本實現(xiàn)真實反映政府財政經(jīng)濟運行情況、衡量評估政府受托責(zé)任履行績效的目標，但改革的過程并不是一帆風(fēng)順的，改革中暴露的問題仍應(yīng)引起足夠重視，本文分別從會計科目、報告編制、新舊銜接工作、專業(yè)人員素質(zhì)、信息化水平五個方面予以說明。

（一）會計科目設(shè)置不一致的問題

政府會計準則與政府會計制度在對“存貨”科目是否設(shè)置這一問題上，規(guī)定有所不同。新準則中依然保留“存貨”這一科目，而在新政府會計制度中則分解成了“在途物品”“庫存物品”“加工物品”科目，“存貨”科目不再存在，這一差異給各單位存貨核算管理工作帶來較大的不便。同時新會計制度規(guī)定，“庫存物品”核算的內(nèi)容主要包括材料、產(chǎn)品、包裝物、低值易耗品，以及未達到固定資產(chǎn)標準的用具、裝具、動植物等成本。而參照《企業(yè)會計準則》關(guān)于低值易耗品的定義，對“未達到固定資產(chǎn)標準的用具、裝具等物品”，在實際工作中通常被列入低值易耗品進行核算和管理。由此可知，庫存物品與低值易耗品的界定不清晰，易讓人混淆，使得會計工作遵從標準不明確。

（二）綜合財務(wù)報告編制問題

編制政府綜合財務(wù)報告涉及諸多復(fù)雜問題。首先，政府綜合財務(wù)報告的主體確認問題。由于政府公共部門的職責(zé)、機制以及“控制”的概念理解等差異，導(dǎo)致處理資產(chǎn)負債的方式有所不同，帶來政府綜合報告的合并范圍難以統(tǒng)一的問題。其次，報告主體內(nèi)部交易抵銷問題。各單位會計政策差異性、預(yù)算單位會計工作復(fù)雜性以及財政部門行業(yè)特殊性等原因，給編制綜合財務(wù)報告的內(nèi)部抵銷調(diào)整工作帶來一定的困難。最后，報表內(nèi)容與格式問題。編制權(quán)責(zé)發(fā)生制下的政府綜合財務(wù)報告是符合我國國情的，但這種模式下的綜合財務(wù)報告中應(yīng)包含哪些內(nèi)容，格式應(yīng)該怎樣設(shè)置才符合成本效益原則等，都是值得我們慎重考慮的問題。同時，政府會計改革增加了資產(chǎn)項目的數(shù)量與類型，改變了會計科目的核算方式，增加了資產(chǎn)負債表、利潤表等報表的編制難度，因此，對于以上改革帶來的問題應(yīng)予以認真對待，正確處理。

（三）新舊制度銜接問題

為了政府會計準則和制度的順利、全面實施，做好政府會計改革的銜接準備工作至關(guān)重要。銜接準備工作主要包括全面清查核算資產(chǎn)負債、編制原財務(wù)報表、進行新舊賬戶結(jié)轉(zhuǎn)抵銷調(diào)整工作、編制新財務(wù)報表四個步驟，工作量不容小覷。其中，新舊賬戶結(jié)轉(zhuǎn)抵銷調(diào)整工作這一步驟最為繁瑣冗雜，各種問題必然接踵而至。同時，在政府會計改革過程中，如何協(xié)調(diào)機制差異，如何進行有效溝通以及如何統(tǒng)一制度與準則等都是銜接準備工作中需要謹慎應(yīng)對的問題。針對信息精確度以及細節(jié)處理問題，財務(wù)人員不夠重視，使得責(zé)任劃分不明確，會計信息混亂，增大了會計處理的財務(wù)風(fēng)險，不利于政府會計改革工作的開展。

（四）專業(yè)隊伍素質(zhì)問題

新政府會計中“雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報告”的會計核算模式給財務(wù)人員的工作帶來了巨大的挑戰(zhàn)。一是財務(wù)人員整體素質(zhì)達不到改革要求，對新的政府會計制度理解不夠深刻，無法應(yīng)對改革過程中出現(xiàn)的一系列會計核算問題。二是財務(wù)人員觀念更新不及時，政府會計以前一直采用預(yù)算會計的形式，財務(wù)人員熟悉“撥款依靠財政、支出列示費用、年終觀看結(jié)余”這種會計核算模式，不愿意去接受新的觀念，不愿意去增加自己的工作量，其自身素質(zhì)就難以提升，滿足不了政府會計改革的要求。三是相關(guān)財務(wù)人員自身缺乏責(zé)任意識，不能積極主動學(xué)習(xí)相關(guān)改革成果，不及時進行知識以及能力更新，難以適應(yīng)改革的進程和需要。

（五）信息化水平建設(shè)問題

會計信息系統(tǒng)是支撐政府會計改革的重要信息基礎(chǔ)。新政府會計制度規(guī)定，財務(wù)會計和預(yù)算會計同時記賬，分別以權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，分別編制財務(wù)報表與預(yù)決算報表，而當前會計信息系統(tǒng)難以滿足上述核算要求，設(shè)計與建立新的會計信息系統(tǒng)至關(guān)重要。新系統(tǒng)的建立必然會帶來新舊數(shù)據(jù)銜接困難、原有管理模塊難以對接、薪酬管理效果不佳等一系列問題，這是對各單位信息化水平建設(shè)的一次嚴峻挑戰(zhàn)。因此，信息化水平難以滿足改革要求這一問題不容忽視，構(gòu)建更加完善規(guī)范的信息化系統(tǒng)迫在眉睫。

四、對政府會計改革的建議

（一）規(guī)范政府會計準則和制度

規(guī)范統(tǒng)一制度與準則尤為重要，有利于提升財務(wù)會計工作水平，強化財務(wù)預(yù)算與支出管理效果。第一，準確闡述資產(chǎn)的核算內(nèi)容，確定其核算口徑與標準。比如低值易耗品，應(yīng)該將其定義為“單項價值在規(guī)定限額內(nèi)，能多次使用并能基本保持實物形態(tài)，并且不能作為固定資產(chǎn)進行管理和核算的勞動資料”，對會計要素的精準定義有利于制度準則的充分理解和高效執(zhí)行。第二，制度與準則對于同一會計要素的表述應(yīng)保持一致，清晰明了，避免被人誤解，阻礙會計工作的正常開展。例如存貨，建議將準則規(guī)定中所包含的“存貨”刪除，用“在途物品”“庫存物品”“加工物品”進行替換，保持制度與準則兩者內(nèi)容的一致性，增強財務(wù)管理的效果。制度與準則的規(guī)范更加符合現(xiàn)實的需求，更有利于真實評價財務(wù)管理審核機制，是緩和管理矛盾、規(guī)范資產(chǎn)核算的措施之一。

（二）編制政府綜合財務(wù)報告

編制政府綜合財務(wù)報告是現(xiàn)代財政制度的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，也是政府會計改革的主要目標。舊政府會計制度是以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計，此制度在運用過程中逐漸暴露出基礎(chǔ)數(shù)據(jù)缺失不全、財政風(fēng)險居高不下以及債務(wù)管理水平較低等問題，新政府會計制度中編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的綜合財務(wù)報告能夠全面反映政府資產(chǎn)負債、現(xiàn)金流量等財務(wù)信息，是實現(xiàn)財務(wù)會計與預(yù)算會計協(xié)調(diào)統(tǒng)一的關(guān)鍵，解決了政府會計制度供給有所缺失的問題，改變了政府會計所反映的財務(wù)信息難以達到政府審計要求的現(xiàn)狀，提高了政府審計的質(zhì)量與效果。為更好地實現(xiàn)改革目標奠定了良好的基礎(chǔ)。而針對綜合財務(wù)報告編制過程中較為復(fù)雜的抵銷調(diào)整問題，可以采用以下方法予以解決：一是通過建立合理的規(guī)則確保政府各部門之間的內(nèi)部交易不出差錯，并結(jié)合自身實際情況，重新劃分界定會計業(yè)務(wù)，使得會計核算具備真實性和準確性。二是仔細探討編制政府財務(wù)報告的程序和方法，保證合并抵銷會計工作得到正確處理，保證財務(wù)報表具備科學(xué)性和有效性，最終通過完整全面的財務(wù)報告，綜合詳細地反映政府的經(jīng)濟活動與經(jīng)濟狀況，達到客觀評價政府經(jīng)濟責(zé)任的目標。

（三）順利完成新舊銜接工作

新舊制度銜接工作中最重要的是摸清“家底”，識別新政府會計制度中所有增加或者變化的科目，明確準備工作中需要滿足的會計核算或者資產(chǎn)管理要求，為實現(xiàn)政府會計改革提供必要環(huán)境和條件保障。首先，由于以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財務(wù)會計的引進，固定資產(chǎn)“實提”折舊、無形資產(chǎn)補提攤銷、往來款項核銷清理等工作都是需要仔細斟酌的事項，應(yīng)予以謹慎對待，認真學(xué)習(xí)相關(guān)政策后開展改革工作。其次，公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲備物資、受托代理物資、預(yù)計負債等新賬科目的核算計量分類工作也會是改革中的重點，重點事項需要從思想和能力上予以重點對待，關(guān)注細節(jié)和核心，重點突破、集體攻關(guān)，保障政府會計改革的落實。最后，在銜接工作中，會計科目余額的計算和新賬會計報表的編制兩項工作是改革之后變動較大的部分，需認真對待、正確處理。編制相關(guān)科目余額表，登記未入賬事項和調(diào)整事項，對相關(guān)信息數(shù)據(jù)進行備份處理，檔案資料進行記錄保存，各項賬務(wù)予以核算清理，對于新舊制度之間的差異與聯(lián)系，必須加以統(tǒng)籌與協(xié)調(diào)，保障改革后各項工作的順利開展。

（四）提升專業(yè)人員素質(zhì)

財務(wù)人員承擔(dān)著基礎(chǔ)會計核算工作，是實現(xiàn)會計改革的主力軍。素質(zhì)高、能力強的會計人才隊伍是實現(xiàn)政府會計改革、保障會計工作有效開展所必不可少的，因此，各單位應(yīng)大力開展對財務(wù)人員的培訓(xùn)工作，幫助財務(wù)人員理解并掌握新會計制度，保證各項改革方針順利的落地。會計人員實務(wù)能力的提升也是會計改革中必要的一環(huán)，機構(gòu)學(xué)習(xí)、組織培訓(xùn)、業(yè)務(wù)討論等都是提升會計人員能力行之有效的措施。同時，財務(wù)人員自身應(yīng)該盡快轉(zhuǎn)變觀念，主動學(xué)習(xí)專業(yè)知識，提高應(yīng)變能力，深入理解并應(yīng)用新會計制度與準則，掌握會計理論知識，完善補充自身知識組織結(jié)構(gòu)。財務(wù)人員還應(yīng)做到全面掌握相關(guān)財務(wù)軟件，熟練運用各個模塊功能，有效提高工作效率，減少不必要的勞動量，確保自身能適應(yīng)會計不斷發(fā)展的變化需要，為順利構(gòu)建規(guī)范化、科學(xué)化、標準化的政府會計核算體系提供保障。

（五）構(gòu)建財務(wù)信息管理系統(tǒng)

在信息化高度發(fā)達的時代，任何事物的發(fā)展都需要依靠相關(guān)信息系統(tǒng)的建立，為了更好更快地推進政府會計改革，首先要優(yōu)化升級財務(wù)信息管理系統(tǒng)。新的政府會計模式采用“雙系統(tǒng)”平行記賬法處理會計核算工作，財務(wù)信息系統(tǒng)與預(yù)算信息系統(tǒng)同時記錄并處理相關(guān)會計行為，借助數(shù)據(jù)信息全面推進財務(wù)管理數(shù)據(jù)信息化發(fā)展。其次要實現(xiàn)政府會計模式與預(yù)算系統(tǒng)、內(nèi)控系統(tǒng)及績效評價系統(tǒng)進行有效對接，同時，利用統(tǒng)一的信息系統(tǒng)，加強各部門之間的聯(lián)系，實現(xiàn)信息的充分共享，綜合高效利用財務(wù)信息系統(tǒng)提高辦事效率和信息質(zhì)量，促進管理會計工作的順利進行。最后要保障會計信息安全，不斷升級改善安全技術(shù)，加快構(gòu)建完善的數(shù)據(jù)庫，促進會計信息系統(tǒng)進一步向標準化發(fā)展，使會計信息更加真實有效，財務(wù)信息系統(tǒng)更加健全完善。

總之，加強研究與反饋新政府會計制度與新準則中的問題，不斷完善與規(guī)范新政府會計制度與新準則，對全面客觀反映政府財務(wù)狀況、提升相關(guān)單位會計管理績效和工作效率、保障新政府會計制度的順利落地、改善企業(yè)會計工作質(zhì)量、提高企業(yè)的經(jīng)濟效益，以及政府會計改革的成功具有深刻意義。

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