政府會計制度執行中的問題與對策

閆霞

【摘要】? 政府會計制度（以下簡稱新制度）統一了現行各類行政事業單位會計制度（以下簡稱原制度），要求執行單位對納入部門預算的現金收支業務采用“平行記賬”，在同一套賬務處理中實現財務會計與預算會計的雙重核算功能。文章針對基層單位會計基礎薄弱、資料歸集不完整和制度執行滯后等現狀，提出如何完善制度銜接和執行中的問題，以供基層單位參考。

【關鍵詞】? ?政府會計制度;制度銜接;問題對策

【中圖分類號】? F810? 【文獻標識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2020）02-0061-03

一、制度執行現狀

政府會計制度自2019年1月1日起全面施行，財政部及各地方財政廳、財政局積極下發相關文件，要求各部門認真學習，嚴格執行文件精神，按照制度進行會計核算、編制財務報表和預算會計報表。本文以蘭州市某區的100個基層預算單位執行制度的進度及效果為研究樣本，探討基層單位執行制度存在的新問題。通過分析對比發現：基層單位核算主體以行政類為主，事業類為輔;會計基礎薄弱，主要體現在財務人員的技術素質合格率（學歷結構優勢+年齡結構優勢+技術結構優勢）低于70%，嚴重影響制度的執行效果;制度執行的信息化建設緩慢，70%以上基層單位普遍存在簡化賬務處理、新舊銜接的準備資料歸集欠缺、制度執行嚴重滯后等問題。本文所述的基層預算單位是指縣級、鄉級及以下具有獨立核算功能的會計主體。這部分會計核算主體具有地域分布偏遠、會計核算體系不完整、對制度的理解及執行力較差等共同特點。見表1。

二、制度執行措施

（一）加大宣傳學習，建設會計隊伍

2019年1月1日全面施行《政府會計準則》《政府會計制度》，標志著政府會計改革的新起點。財政部及下屬各部門積極組織學習新準則、新制度，要求各部門各單位全面掌握各項規定，積極推進制度有序執行。財務工作的實質是經濟管理活動，制度的有效執行需要領導和各部門的積極溝通配合，針對基層單位會計人員素質普遍不高、培訓資源相對不足等現狀，筆者建議：首先，集中有限資源加大宣傳力度，提高單位領導及財務人員的思想認識。基層單位組織結構簡單，制度的學習一般被誤認為是財務人員的職責，單位領導不夠重視，甚至不了解政府會計改革的基本內容。其他業務部門的工作也是獨立開展，部門溝通不暢，不利于新制度的順利實施。其次，可利用資源共享服務平臺，輪崗學習。基層單位財務人員混崗兼崗現象普遍存在，有些基層單位甚至沒有獨立的會計人員，委托代理機構記賬或者聘請兼職會計記賬。鑒于這種現象可采取區域內和區域外資源整合交換，相互輪崗學習，相互監督執行效果，改變“會計就是核算”的片面認識，提高財務人員的專業知識結構，建立起一支高素質的管理型會計隊伍。

（二）完善會計基礎資料

在新舊制度銜接過程中，會計基礎資料的正確整理與歸集，對基層單位財務人員提出了極大的挑戰。財政部印發了《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》（財會[2017]25號），如何與《行政單位會計制度》《事業單位會計制度》進行銜接是一個重要課題，特別是行政事業單位如何編制好原賬的科目余額表和部分科目余額明細表等。許多基層預算單位會計人員業務素質不高，財務人員年齡偏大且仍采用手工記賬。在制度銜接過程中會遇到許多新的問題：

一是歷史遺留問題產生的資產權屬不明晰，國有資產清查的范圍不全面，導致銜接資產的基礎數據不準確。權屬不明晰的資產可依據《政府會計準則第5號——公共基礎設施》，按照“誰承擔管理維護職責，由誰入賬”原則，確保存量資產完整入賬。

二是在建工程涉及到基建并賬的處理問題，許多單位會計人員不能正確歸集工程成本至各項目核算，造成許多已達到使用狀態或已投入使用的項目一直掛在“在建工程”賬戶，未能及時轉為固定資產。建議按新制度要求，全面整理建設項目資料，將達到使用狀態的項目轉為固定資產。

三是固定資產計提折舊的問題，研究樣本中90%的單位沒有對固定資產計提折舊，在銜接中涉及固定資產補提折舊的折舊年限估計的合理性，在實務操作中應根據《政府會計準則第3號——固定資產》應用指南確定各類資產的折舊年限，正確計算資產的折舊額，在財務會計核算中正確歸集當期的成本費用。

四是核實債權債務。核實往來賬時應分“單位往來”和“個人往來”分別整理，應收款項還應按收回后是否上繳財政做進一步分類，分析各款項的賬齡，為年末計提壞賬準備提供依據。

五是加快信息化建設，進一步做好人工和智能轉換的準備工作。采用手工記賬的基層預算單位賬務處理相對比較繁瑣，對同一筆現金收支業務采用雙重核算容易混淆或遺漏會計分錄，導致年末決算數據的不準確。財務人員采用人機兩種不同的處理手段，工作的效率和準確性差異很大，建議有條件的基層單位加快會計信息化建設，確保制度的正確執行。

六是核算理念的轉變，權責發生制和收付實現制同時應用。制度要求單位對于納入部門預算管理的現金收支業務，在采用財務會計核算的同時應當進行預算會計核算;對于其他業務僅需進行財務會計核算，單位對發生的同一筆預算現金收支業務進行“平行記賬”。就是對發生的同一筆業務采用一套賬務處理系統實現雙重功能核算，首次采用“雙憑證”模式和 “雙報告”要求。

（三）賬務處理難點解析

1.固定資產處理的變化。采用單一收付實現制核算的基層行政事業單位沒有進行固定資產折舊處理，導致資產負債表中的固定資產賬面余額累計增加，不能真實反映現有國有資產的真實價值。原制度固定資產增減采用雙分錄，借記“固定資產/在建工程”科目，貸記“非流動資產基金——固定資產”科目;同時列費用支出，借記“事業支出等”科目，貸記“財政補助收入”等科目。按月計提折舊的單位也是虛提折舊直接沖減固定基金，借記“非流動資產基金——固定資產”科目，貸記“累計折舊”科目。新制度固定資產核算采用雙基礎：財務會計增加資產時借記“固定資產/在建工程”科目，貸記“財政撥款收入”科目;按月計提折舊時確認當月費用，借記“業務活動費用”科目，貸記“固定資產累計折舊”科目。預算會計只核算現金收支，不提折舊。

在進行新舊制度銜接時要求將之前未入賬固定資產補記入新賬。許多單位因主客觀原因漏記該業務，導致國有資產無形流失。因此，國家審計部門在2019年審計計劃中應關注固定資產核算的準確性。原制度固定資產的確認是單位持有并且擁有該資產的所有權，《政府會計準則第3號——固定資產》是指政府會計主體為滿足自身開展業務活動或其他活動需要而控制的資產，控制的資產包括占有和使用的或經手管理的資產。建議基層單位對盤盈和未入賬資產及產權界定清楚的資產按政府制度核算基礎編制記賬憑證：借記“相關資產”科目，貸記“累計盈余”科目，并于2019年對新入賬固定資產補提折舊，借記“累計盈余”科目，貸記“固定資產累計折舊”科目。

2.工資的賬務處理。基層行政事業單位工作人員按照編制分為正式人員和臨聘人員，工資發放按資金來源有統發形式和自籌形式。依照原制度進行工資核算時采用收付實現制，全部計入“行政支出或事業支出”賬戶，只需要依據每月工資單做實際支出即可，賬務處理簡單易懂。執行新制度要求單位進行“平行記賬”，財務會計核算時依據工資計劃預提工資，預提為當月費用，在次月依據工資單同時做實際支出和預算會計核算。按照會計科目使用說明，“2201應付職工薪酬”核算單位應付給職工（含長期臨聘人員）及為職工支付的各種薪酬。在審計中發現大部分基層單位在處理工資時不能正確執行準則制度。該區的統發工資扣除個人部分通過國庫直接支付至各基金賬戶，筆者以此為例具體分析實際業務處理的正確方式。實務中工資分統發工資和單位自發工資兩種形式，其賬務處理過程有所區別，具體處理見下頁表4。為履職或開展業務活動發生的外部人員勞務費直接記入“業務活動費用”等科目，不需要通過“應付職工薪酬”科目核算。本文以蘭州市某基層單位工資發放表為例，見表2、表3。

3.科目余額轉入的雙平衡。新舊制度銜接的要求是將原賬會計科目余額轉入新賬的財務會計科目和預算結余科目，財務會計科目余額直接轉入并登記未入賬事項，再按新制度規定的會計核算基礎調整余額;預算結余科目余額需要分析后登記新賬。具體處理時對新賬科目設有明細科目的，應將原賬中對應科目的余額加以分析，分別轉入新賬中相應的明細科目。下面對余額分析項目采用余額調節表的形式進行對比，以直觀說明登記新賬預算會計科目的實務處理方法。見表5。

單位在余額轉賬后需要進行財務會計和預算會計試算雙平衡，編制轉賬的工作分錄，作為轉賬的工作底稿，并將轉入新賬的對應原賬戶余額及分拆原賬戶余額的依據作為原始憑證。對新賬科目余額的調整要編制記賬憑證，并將調整事項的確認依據作為原始憑證。

4.財政撥款結轉和財政撥款結余類的會計處理。許多會計人員對年末結賬和結轉預算會計結余類科目使用不清楚。“財政撥款結轉”科目核算單位取得的同級財政撥款結轉資金的調整、結轉和滾存情況。“財政撥款結余”科目核算單位取得的同級財政撥款項目支出結余資金的調整、結轉和滾存情況。財政撥款結轉結余科目的使用核心要點是資金來源于同級財政撥款，其次是區分基本支出和項目支出。非同級財政撥款非專項資金收支通過“其他結余”科目核算。注意其他結余年末結轉要區分行政單位和事業單位，行政單位將余額轉入“非財政撥款結余——累計結余”賬戶，事業單位將余額轉入“非財政撥款結余分配”。結余類科目明細分類基本一致，在年末處理時將其他二級明細余額轉入“累計結轉結余”。經過上述結轉后，除“累計結轉結余”明細科目外，其他明細科目均無余額。

【主要參考文獻】

[1] 中國注冊會計師協會.2018年注冊會計師全國統一考試輔導教材——會計[M].北京：中國財政出版社，2018.

[2] 財政部.政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表[M].上海：立信會計出版社，2017.

[3] 王淑霞.政府會計制度下權責發生制與收付實現制兩種核算基礎之間的沖突與協調[J].財務與會計，2018，10（1）.

[4] 財政部.關于《政府會計制度》有關銜接問題處理的通知[S].財會[2018]3號.