淺析房地產(chǎn)行業(yè)土地增值稅納稅籌劃

(佳木斯大學(xué) 黑龍江 佳木斯 154002)

房地產(chǎn)企業(yè)涉稅種類繁多，獲取土地階段繳納耕地占用稅、土地使用稅和契稅，建筑過(guò)程中繳納城建稅和教育附加費(fèi)，竣工清算環(huán)節(jié)繳納土地增值稅、企業(yè)所得稅等，銷售和保有環(huán)節(jié)還需繳納房產(chǎn)稅、增值稅和印花稅等，涉及二十多個(gè)稅費(fèi)種，稅費(fèi)總額占企業(yè)總收入的15-20%。土地增值稅屬于財(cái)產(chǎn)行為稅，稅額大約占企業(yè)總稅負(fù)三分之一，直接影響房地產(chǎn)項(xiàng)目的最終收益。企業(yè)面臨著如何在土地增值稅相關(guān)政策允許的情況下，對(duì)整個(gè)項(xiàng)目開發(fā)過(guò)程中進(jìn)行合理籌劃以實(shí)現(xiàn)稅費(fèi)最小化的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。

一、土地增值稅概述

土地增值稅是對(duì)有償轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)及地上建筑物和其他附著物產(chǎn)權(quán)并取得增值性收入的單位和個(gè)人征收的一種稅。

出于性質(zhì)的雙重性和作用的特殊性，有人將土地增值稅形象地描述為：冠“增值稅”之名，類“所得稅”之實(shí)，卻歸于“財(cái)行稅。”土地增值稅的別稱是反房地產(chǎn)暴利稅，它既是政府合理分配企業(yè)利潤(rùn)、調(diào)控房地產(chǎn)行業(yè)的重要手段，也是地方財(cái)稅的主要收入來(lái)源之一。

從法規(guī)上理解，土地增值稅屬于行為稅范疇，計(jì)征對(duì)象指的是單位或個(gè)人轉(zhuǎn)讓土地、房屋產(chǎn)權(quán)的行為。房屋產(chǎn)權(quán)就是地上建筑物和附著物這個(gè)較容易理解，區(qū)分征稅客體需要注意的是國(guó)有土地使用權(quán)，首先強(qiáng)調(diào)“國(guó)有”。

二、土地增值稅的征稅范圍

土地增值稅的納稅人，是轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物產(chǎn)權(quán)并取得收入的單位和個(gè)人。包括機(jī)關(guān)、團(tuán)體、部隊(duì)、企事業(yè)單位、個(gè)體工商戶及國(guó)內(nèi)其他單位和個(gè)人，還包括外商投資企業(yè)、外國(guó)企業(yè)及外國(guó)機(jī)構(gòu)、華僑、港澳臺(tái)同胞及外國(guó)公民等。

從土地增值稅的征收特點(diǎn)可知，其征稅范圍包括以下兩個(gè)方面：1.轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)；2.國(guó)有土地以及地面的建筑物、附著物。

通常以三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)判定：土地性質(zhì)是否國(guó)有、是否通過(guò)轉(zhuǎn)讓方式，以及是否取得收入。

三、土地增值稅的征收特點(diǎn)

土地增值稅的征繳對(duì)象范圍包括單位和個(gè)人，是指轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并取得收入的行政事業(yè)單位、內(nèi)外資企業(yè)、中外籍個(gè)人等。也就是說(shuō)，無(wú)論是法人還是自然人，不管經(jīng)濟(jì)性質(zhì)是國(guó)有、集體還是私營(yíng)，甚至國(guó)家機(jī)關(guān)只要涉及房、地的產(chǎn)權(quán)交易，都需要繳納土地增值稅。土地增值稅既開征以來(lái)，其稅收收入呈逐年上升趨勢(shì)，近年來(lái)成為地方固定收入的重要來(lái)源之一。其特點(diǎn)主要有：1.以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的增值額為征稅對(duì)象；2.征稅面比較廣；3.采用扣除法和評(píng)估法計(jì)算增值額；4.實(shí)行四級(jí)超率累進(jìn)稅率；5.實(shí)行按次征收，其納稅時(shí)間、繳納方法根據(jù)房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓情況而定。

四、土地增值稅籌劃的影響因素

房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)過(guò)程復(fù)雜、環(huán)節(jié)繁瑣，土地增值稅涉及到整個(gè)開發(fā)過(guò)程的方方面面，對(duì)該稅種進(jìn)行稅務(wù)籌劃遠(yuǎn)比想象中的復(fù)雜，可能涉及到政策因素、時(shí)間因素，也可能涉及企業(yè)自身等因素。

(一)政策影響因素。1.企業(yè)改制重組土地增值稅政策方面。根據(jù)財(cái)稅【2018】57號(hào)文化精神，為支持企業(yè)改制重組，優(yōu)化市場(chǎng)環(huán)境，對(duì)企業(yè)在改制重組過(guò)程中涉及的土地增值稅政策如下：按照法律規(guī)定或者合同約定，兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)合并為一個(gè)企業(yè)，且原企業(yè)投資主體存續(xù)的，對(duì)原企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移，變更到合并后的企業(yè)，暫不征收土地增值稅。企業(yè)分設(shè)為兩個(gè)或兩個(gè)以上與原企業(yè)投資主體相同的企業(yè)，對(duì)原企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到分立后的企業(yè)，暫不征收土地增值稅。單位、個(gè)人在改制重組時(shí)以房地產(chǎn)作價(jià)入股進(jìn)行投資，對(duì)原企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到分立后的企業(yè)，暫不征收土地增值稅。但是企業(yè)改制重組后再轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán),應(yīng)繳納土地增值稅。2.合作建房和代建房相關(guān)規(guī)定。合作建房對(duì)于一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅；建成后轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。房地產(chǎn)的代建房行為，不屬于土地增值稅的征稅范圍，不征土地增值稅。3.視同銷售規(guī)定。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)，應(yīng)征收土地增值稅。4.土地使用權(quán)出讓規(guī)定。國(guó)家收回國(guó)有土地使用權(quán)，征用地上建筑物及附著物，免征土地增值稅。

(二)時(shí)間影響因素。1.預(yù)征時(shí)間。土地增值稅實(shí)行“先預(yù)征、后清算”的方式，即開發(fā)商轉(zhuǎn)讓商品房取得收入，由于項(xiàng)目未竣工結(jié)算無(wú)法確認(rèn)成本和費(fèi)用、計(jì)算應(yīng)納稅額，采取先按一定的比例預(yù)繳稅款，待項(xiàng)目全部竣工結(jié)算后再清算，多退少補(bǔ)的征收模式。房地產(chǎn)企業(yè)可以通過(guò)控制開盤和網(wǎng)簽時(shí)間，來(lái)決定預(yù)繳土地增值稅稅款的時(shí)間，這是合理的。2.清算時(shí)間。清算分為應(yīng)清算和可清算兩種，稅法規(guī)定當(dāng)已轉(zhuǎn)讓建筑面積占總可售建筑面積的85%以上，或雖未達(dá)到這個(gè)比例但剩余的可售面積已經(jīng)出售或自用；取得預(yù)售許可證滿三年；納稅人申請(qǐng)注銷稅務(wù)登記三種情況下，可以對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行土地增值稅清算，但并不是必須清算。

(三)其他影響因素。1.管理因素。首先，企業(yè)稅務(wù)籌劃的能力和財(cái)務(wù)管理水平有很大關(guān)系，例如能否對(duì)減免稅部分房地產(chǎn)進(jìn)行單獨(dú)核算，決定能否享受優(yōu)惠政策；貸款手續(xù)是否正規(guī)，能否準(zhǔn)確提供金融機(jī)構(gòu)的證明，決定利息費(fèi)用能否在計(jì)算扣除項(xiàng)目時(shí)完全扣除。其次，土地增值稅的稅務(wù)籌劃與企業(yè)的項(xiàng)目管理水平有一定關(guān)系，例如企業(yè)有獨(dú)立的項(xiàng)目管理部門，其運(yùn)營(yíng)費(fèi)用和相關(guān)工程、管理人員薪資報(bào)酬可以獨(dú)立核算，該部分支出就可并入開發(fā)成本中，作為加計(jì)扣除基數(shù)擴(kuò)大了扣除項(xiàng)目金額，否則該部分支出只能并入開發(fā)費(fèi)用，不能加計(jì)扣除。2.項(xiàng)目自身因素。不同項(xiàng)目開發(fā)的基礎(chǔ)和條件有差異，不同的項(xiàng)目因素對(duì)應(yīng)著不同的稅務(wù)籌劃思路。

五、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅籌劃技術(shù)

房地產(chǎn)行業(yè)屬于資金密集型產(chǎn)業(yè)，其開發(fā)業(yè)務(wù)從前期準(zhǔn)備、開發(fā)建設(shè)到竣工銷售一般要幾年時(shí)間，財(cái)務(wù)杠桿比率高，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)大。房地產(chǎn)企業(yè)涉及稅費(fèi)種類很多、稅負(fù)較重，其中土地增值稅所占比重約為三分之一。對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō)，土地增值稅稅率跨度大、優(yōu)惠政策多，有較大的稅務(wù)籌劃空間。

由土地增值稅的計(jì)算方法可知，開發(fā)項(xiàng)目的應(yīng)納稅額和收入、利潤(rùn)不是線性相關(guān)，并非簡(jiǎn)單降低收入項(xiàng)就能減少稅收。開發(fā)商要想在合情合理又合法的情況下，減少向稅務(wù)部門繳納土地增值稅的應(yīng)納稅額成本，歸根到底就是減少增值額或降低增值率，減少增值額就意味著降低計(jì)稅依據(jù)，降低增值率就意味著選擇了較低的稅率檔次，無(wú)論是通過(guò)降低計(jì)稅依據(jù)還是通過(guò)降低稅率的方式都能達(dá)到減少稅金的目的。由增值率的計(jì)算公式可知，降低增值率的方法一是減小項(xiàng)目的增值額，二是增大扣除項(xiàng)目的金額，也就是降低納入計(jì)稅依據(jù)的收入或增加可扣除項(xiàng)目部分的金額。