戰略審計：內部審計新方向
——基于國內研究的綜述與思考

(重慶理工大學 重慶 400054)

一、前言

戰略審計是內部審計的一個分支，也是內部審計發展的趨勢之一。隨著市場經濟的發展與完善，內部審計發生著從“局部”審計到“整體”戰略審計的轉變(宮靖等，2009)。從財務導向審計、業務導向審計，發展到管理導向審計，風險導向審計，角色由公司的“警察”向公司的“醫生”轉別的同時，其功能也從監督發展為分析與診斷。審計的時間也在不斷前移，方式由被動向主動轉換(密斯雨等，2016)。戰略審計產生于受托責任(王光遠等，2010)，目的在于為企業創造價值(傅黎瑛，2006；賈云潔，2009)，應用于公司治理戰略管理等領域。即通過建立戰略審計制度，來強化董事會的功能，從而完善公司治理機制(彭正新等，2003)。

二、戰略審計的產生與目的

戰略審計產生于西方，但對于誰是提出此概念的第一人頗有爭議。但大多數學者認為其目的在于定期檢查公司的戰略實施情況和戰略結構的合理性，主要運用于經營策略的審查。王光遠教授則從戰略管理的本源出發，提出戰略管理實踐中的受托責任發生變化，促使了戰略審計的逐步形成(王光遠，2010)。

戰略審計由戰略管理理論發展而來，SWOT分析被廣泛應用其中，因此戰略審計所處中游，連接內部與外部，是全過程、全方面具有全局觀、整合觀的審計方式。在此過程中，公司可以找到風險點，提前進行風險降低或防范，是戰略實施的有力保障。賈云潔則應用《Economist》雜志中對戰略的定義，即回答：“1.企業應該創造怎樣的價值?2.如何創造價值?”推出戰略審計應與戰略目標一致，即實現企業價值創造、企業價值增值(賈云潔，2009)。通過戰略管理分析，找出自身能力點，提高企業競爭力，根據自身情況制定戰略審計方案(宮靖等，2009)。將戰略運用于內部審計在于審計人員從戰略視角出發，衡量發展戰略的實施程度并在內部審計的發展中運用戰略，從而完善內控的建設(張慶龍，2014)。

三、戰略審計的發展與展望

(一)戰略審計是公司治理需求。在公司遠景目標確定的情況下，公司管理層制定戰略目標實施途徑及方法。在此過程中，戰略審計以全面管理機制識別企業所面臨風險，完成價值創造過程，實現對利益相關者的受托責任，其有效性直接關系公司績效(傅黎瑛，2006)。戰略審計的出現很大程度上解決了董事會和管理者治理過程實施監督和再評價的問題。因此，戰略審計既是董事會的需求，也是管理層的需求(王光遠等，2010)。對于董事會而言，為其控制風險提供決策方向，也是其履行監督職責的重要依據。對于管理層來講，是其加強風險管理，防范戰略失敗的來源和根據。戰略審計通過其獨立性和權威性，降低管理風險為可接受的最小化。

(二)以企業價值增值為導向。時現(2006)指出，公司價值最大化是公司治理的目標，優化戰略、提升其有效性需要戰略審計進行反饋與監督。而張慶龍教授(2014)認為將組織增加價值的內部審計目標真正應用到中國時機還未成熟。西方國家經歷了長期發展已經進入價值鏈管理，我國尚處于管理發展階段，主要以銷售預算為統領的預算管理，若盲目適用增加值概念可能會產生目標上的偏差。

隨著近年來我國對價值鏈、概念的愈加重視，企業生命周期的關注，組織增加價值的概念也隨之得以發展，同時也體現了戰略審計的特點：全過程和全局性。戰略審計創造的價值增加體現在通過獨立評價降低經營決策的風險，提高戰略實施效果，并通過持續的跟蹤反饋，判斷戰略實施效率，并能有效監督各層管理者的責任履行情況(彭珍聯，2017)。

(三)國際化的趨勢。隨著國際化趨勢的發展，我國引入內部控制審計，并以國際標準COSO模型作為內部控制的指導，但由于風險導向內部審計模式在我國應用尚處于發展階段，暴露的諸多問題中首當其沖的就是缺乏對公司戰略的關注(任麗，2019)。風險導向內部審計多集中于業務流程層面，企業戰略管控層面容易被忽略，而組織戰略影響公司內部資源分配，對公司未來發展方向起到決定性作用，因此，戰略管控層面重要性顯而易見。新COSO模型在傳統COSO模型的基礎上，對內部控制增加了新的維度。新版COSO框架通過研究組織經營失敗的企業案例，發現只有當戰略與企業各方面協同發展時，才能實現最終發展目標協同。運營管理中的細微失誤對企業長期生存發展有時是致命的。因此，新COSO框架要求企業高度重視組織戰略，內部審計機構更多地參與至戰略制定與管理中去。更加明確了戰略審計在戰略管理和內部控制審計中的重要地位。

四、內審人員的機遇與挑戰

內審的不斷發展，審計的時間正在不斷前移，從之前的事后審計不斷向事前審計發展，角色也正從“警察”向“醫生”轉變。在新COSO模型更注重企業戰略的情形下，內審人員也應及時轉變思維和角色，向戰略審計方向發展。在新形勢下，應從以下幾個方面進行應對。

(一)完備知識體系，積極轉變角色。戰略審計與傳統內部審計的區別在于更加注重企業戰略實施管理與監控，審計的時點更靠前。而傳統內部審計多以財務報表為出發點，以財務報表的真實性作為目標，少了戰略眼光的全面性。所以，傳統內審人員應積極轉變角色，完備自己的知識體系，更加具備前瞻性和戰略性眼光，從而向公司提供更具價值的意見和戰略信息。從而做出正確決策，創造價值。

(二)注重內部審計溝通。內部審計起到鏈接企業內外、聯系企業上下的作用，溝通尤為重要。溝通是內部審計人員順利完成審計工作、保證審計工作質量、提高審計效率的前提，在內部審計工作中占有舉足輕重的地位(王海兵等，2015)。王海兵教授創建內部溝通模型，從四個層面，13個維度，為內部審計溝通的實施開展提供了新思維、新方式，有助于內部審計溝通的順利開展。

(三)設定合理的戰略偏差值。與審計期望差相同，戰略審計的逐步開展過程中也會遇到與預期的偏差。戰略審計人員在制定戰略計劃過程中，應合理設置其偏差可接受范圍，戰略制定過程中，對戰略實施的偏差值進行分析，綜合成本效益原則，在不影響長期戰略目標的風險范圍內，確認為可接受偏差。同時，在戰略實施過程中也應及時測量偏差值，以免實施過程的不完善而導致戰略失敗。