行政處罰中裁量權問題研究
——以稅務處罰為中心

任 倩

（中央財經大學 法學院,北京 100081）

引言

行政裁量權是在復雜的行政社會中提高行政效率、實現行政公平的需要。但是行政裁量權的行使既是一行政實踐中的難點也是一個爭論焦點。而行政處罰中行政裁量權的應用亦為行政裁量權的重要表現形式，各地方及部門相繼出臺局域性的裁量權適用基準都未能很好地應對行政裁量權存在的問題，《行政處罰法》的修改中也并未將其列為重點予以考量。具體到稅務行政處罰中，國家稅務局及地方稅務機關等行政部門在稅務處罰實踐中對于裁量權的行使也是參差不齊，不利于稅收法治及稅收公平環境的營造。本文將著眼于稅務行政處罰中裁量權的行使問題，結合各地方稅收行政處罰實踐，以期梳理裁量權的爭論點。

一、行政裁量權的理論基礎

行政法治的核心在于裁量之治，其實嚴格意義上，行政裁量并非一個法律概念，因為實踐中人們慣于使用“自由裁量”這一措辭。但此處的行政裁量，并非社會錯誤認知中的自由裁量。裁量權是決斷者在沒有明確的裁判依據時于一定的合理性范圍之內作出論斷的權利，該項權利的行使并非完全沒有約束，只是相對比完全死板地套用法律等制定好的模式模板，擴大了彈性空間。

（一）行政裁量的內涵及由來

行政裁量并非一個簡單的法律概念，而是一個相對的概念，其內涵在不同維度而有所不同。從與司法審查的關系看，行政裁量是指司法予以尊重的行政機關的判斷余地與選擇自由［1］。從與立法的關系看，行政裁量權是法律、法規賦予行政機關在行政管理中依據立法目的和公正合理的原則，自行判斷行為的條件，自行選擇行為的方式和自由作出行政決定的權力［2］。

行政裁量權這一名稱的出現有一個過程。2008 年國務院下發的《國務院關于加強市縣政府依法行政的決定》中提到要抓緊組織行政執法機關對法律、法規、規章規定的有裁量幅度的行政處罰、行政許可條款進行梳理，根據當地經濟社會發展實際，對行政裁量權予以細化，能夠量化的予以量化，并將細化、量化的行政裁量標準予以公布、執行。2010 年《國務院關于加強法治政府建設的意見》中提到“行政執法機關處理違法行為的手段和措施要適當適度，盡力避免或者減少對當事人權益的損害。建立行政裁量權基準制度，科學合理細化、量化行政裁量權，完善適用規則，嚴格規范裁量權行使，避免執法的隨意性。”2007 年的《行政復議法實施條例》第40 條和2014 年的《行政訴訟法》第60 條也都提及了行政裁量權。行政裁量權從理論規范到實際操作，貫穿于整個行政法程序中。

（二）行政裁量權的構造理論

傳統德國法上一直奉行“裁量二元論”立場，在裁量構成上存在“要件裁量”與“效果裁量”之爭，德國行政法學理論通說認為行政裁量限于效果裁量，而不包括要件裁量［3］91。實際上，無論是對法律要件的裁量還是對于選擇行為效果的裁量，都包含著對法律要件的判斷。就行政裁量權在行政處罰中的適用而言，需要首先運用要件裁量，判斷該行為是否符合行政處罰的構成要件，即是否達到需要進行處罰的門檻。在前基礎上再進行進一步的效果裁量判斷，即進行處罰適用上限還是下限的具體范圍。具體到稅務行政處罰中，則要進行時間自由裁量、處罰自由裁量等來分別考量違法者的行為是否違反了稅收相關法律、破壞了稅收制度。其偷逃稅款的大小、事后的補繳情況等各種因素。雖然上述裁量過程并不一定有明確、嚴格的書面化依據，但是其對要件和效果考量的心理過程就是一個進行“自由裁量”的過程。

（三）行政裁量權行使的原則

我們知道行使裁量權要正當、合理，否則很容易被濫用。想要運用行政裁量權提高行政效率的同時又保證行政質量，不讓裁量權變成掌權者肆意濫用權力的工具，就要對其加以規制。基本的原則即為正當合理原則，但是正當合理原則在行政裁量中的理解及具體應用尚未有較為統一的認識。正當合理問題是不是合法性問題？這個問題一直存在著不同的回答。英國行政法理論認為，不合法與不合理是兩個完全不同的概念。法國行政法理論認為行政裁量領域的濫用權利行為屬于實質違法［4］。

除正當合理原則外，關于行政裁量權還涉及到合目的性原則、正當考慮原則、比例原則、積極裁量原則等具體原則。其中比例原則作為行政法領域的重要原則，主要強調在行政裁量時也要貫徹比例性即最小損害原則，不能因為裁量的彈性空間較大就任意適用上下限，而是要充分結合其可處罰性的情節輕重，予以恰當的裁量。正所謂裁之有度，合比例即是適度的表現之一。從行政代價（指行政成本）與行政目的（預期的行政收益）的關系來說，就是要把行政成本和行政收益放在一個天平上稱一稱［5］59。

就積極裁量原則而言，行政行為有積極行為與消極行為之分，作為損益性的行政處罰行為本就是需要行政機關積極進行，只是在行政處罰行為中，大部分行政機關并不會積極裁量，只是按照既有標準照本宣科，一味的適用處罰規定的最高限或最低標準，使得裁量權形同虛設。這違背了裁量權設置的本意，且抑制了其提高行政效率的作用的發揮，故此，積極裁量是十分必要的。而積極一詞，包含了時間上的緊迫感與效率上的質量。首先，從時間上看，對于需要裁量的行政行為，行政機關必須迅速地作出裁量，否則可能會影響行政相對人甚至社會公共的利益。這種情況下，如果行政機關拖延裁量，使爭議問題懸而不決，則違背了裁量權設置的初衷與目的，反而構成行政裁量權的濫用，即不作為的濫用。再者，從效率上看，裁量權的存在本意即有維護個案正義與行政處罰的公平性，對于行政處罰根據不同案件事實在適用法律規定的基礎上結合綜合性因素進行考量，是使用裁量權的需要所在。然而實際中，行政部門在作出行政處罰決定時無論是出于簡便的考慮還是規避責任的心態，很少真正運用裁量權進行裁量，而是在裁量權的外衣之下，按照固有的默認或內部的標準進行裁斷。如此便不存在真正的裁量，所有的行政處罰還是會被放到固定的模板之下執行，這種僵化的做法也是違反了積極裁量原則的。

正當考慮原則早在1890 年就被英國法官在審理案件中提出，其指明，行政機關在考量案情時不應考慮法律上不應該考量的事項，否則該裁量無效。英國行政法認為“只有當制定法明確或默示地規定了行政當局在行為時必須考慮某些因素的要求，并將這些作為其法定的義務時，則疏于考慮這些因素的決定才是非法的決定。”［5］58也就是說，行政機關在進行裁量時，必須考慮某些相關的因素，比如法律規定的因素，同時不得考慮無關因素，但是對于無關因素的考量并不會必然導致裁量結果的無效，只要對裁量結果沒有實質性的影響，多考慮幾項可能性因素是益于行政裁量結果的合理性的，除非對某項因素的考量使得最終結果發生了實質上的變化，如此便可能形成裁量權濫用的結果，對該因素的考量則會歸于無效。具體到稅務行政處罰而言，對于偷逃稅的情形，應當考量其所偷逃稅額的大小，稅額大小決定著其影響和破壞性的高低；可以考量偷逃稅款的方式方法、行為人主觀上的故意與過失以及事后的彌補積極性，如果并非故意逃稅而是因為對政策的解讀不明確或者無意識的漏繳了稅款并在之后積極補繳，其主觀上并沒有違法性意識，進行裁量時需要充分衡量；偷逃稅款人的身份、社會影響力的大小不應作為裁量時的考慮因素，這也是行政裁量權濫用的主要原因之一，行政機關在作出行政處罰決定時“因人制宜”而并非“因事制宜”作出明顯不公正的處罰決定，這會給權力濫用大開方便之門，嚴重破壞公平性、合理性。

二、稅務處罰行政裁量權的實證分析

（一）稅務行政處罰中的“自由裁量”基準

關于稅務行政處罰中的裁量權的定義，有學者認為是稅務機關基于法律精神和立法目的，在法律規定的處罰種類、幅度范圍內酌情作出處罰決定的權力，是一種有限的，相對自由的行政權［6］。在國家稅務總局制定發布的《稅務行政處罰裁量權行使規則》中對于稅務行政處罰裁量權的定義相較于前者，也只是將考慮情節予以具體化列舉，并無實質性不同。鑒于上述定義，可以看出稅務行政處罰中的裁量權，主要是對處罰種類以及幅度范圍的裁量，即怎么罰？罰多少？對此筆者認為并不足以涵蓋稅務行政處罰中所需要用裁量權衡量的因素。例如我國《稅收征收管理法》第六十條、第六十一條①；《發票管理辦法》第三十六條至三十八條②等都有出現“可以處”“可以并處”的字眼，這意味著在上述情形下，稅務機關可以“自由裁量”罰與不罰。此外，前述《稅收征管法》第六十一條中“由稅務機關責令限期改正”的規定還體現出稅務機關對于稅務處罰期限的裁量權，即限期改正的期是多長時間可以通過裁量決定。這意味著稅務機關還可以“自由裁量”何時罰。即稅務機關在行使裁量權時可以決定“罰不罰”、“何時罰”、“怎么罰”、“罰多少”。

近年來，各地方制定的地方裁量基準越來越多，并且在文件中對于行政裁量的原則、基準制定程序、適用情形都一一說明，細化了地方裁量權的行使程序。稅務行政自由裁量權是提高稅務行政效率的需要［7］。在稅務行政處罰領域，國家稅務總局根據《國家稅務總局關于規范稅務行政裁量權工作的指導意見》制定并發布了《稅務行政處罰裁量權行使規則》，從總則、裁量基準的制定與裁量規則的適用幾個層面予以細化。其中，在行政處罰裁量基準的制定部分，明確規定了基準應考量的具體因素和要求以及相應制定程序，并要求各省稅務機關制定。該規則的出臺是我國行政裁量權濫用現象的應對性措施以及稅務處罰中0.5 倍-5 倍罰款數額的限縮。客觀上講，上述規則在立法層級和規范效力上均存在不足，在內容上原則性重于規則性，在邏輯要素上主要是指引性條文，難以明確和強化法律責任的界定［8］75。且各省制定的內部的裁量基準屬于規范性文件，并沒有上升到法律的層面，所以還是可能存在不合理的現象。更為嚴重的是，地方稅務機關制定裁量基準并不代表就不用再積極自主行使裁量權，稅務部門將制定并按照地方的裁量基準進行稅務處罰作為統一任務和標準，這將又陷入一個小范圍的僵化模式中。對自己制定的裁量基準如何非機械地、有技巧性地適用于行政執法實踐仍缺乏應有的關注和重視［3］91。如此看來，雖然地方制定地域性的裁量基準有利于發揮自由裁量權的利好效應，但是并非是一個萬全之策，對于裁量權的行使以及其效用的發揮，仍需進一步的研習。

（二）稅務行政處罰自由裁量案例分析

實踐中，關于稅務行政訴訟的案例相比較而言并不多，涉及到行政裁量權的案例則主要是行政相對人對于被處罰數額不滿意而起訴，其中多會提及地方的稅收行政處罰裁量基準。

例如淮安市如春飼料加工廠與淮安市淮安區國家稅務局案③（以下簡稱“淮安市案”）、建湖縣華實房地產開發有限責任公司與鹽城市建湖地方稅務局、建湖縣人民政府處罰一案④（以下簡稱“建湖案”）在裁判文書中均提及江蘇省國家稅務局《稅務行政處罰自由裁量基準》，余姚市國家稅務局與寧波市振馬電器有限公司行政處罰一案⑤（以下簡稱“余姚市案”）中稅務局處罰的依據是《寧波市國稅系統稅務行政處罰自由裁量適用規則》。具體以“淮安市案”和“建湖案”為例：“淮安市案”中，原告淮安市某工廠因未依照淮安市稅務機關的要求按期改正，而被稅務機關處以310 元的罰款。通過查詢《發票管理辦法》和《行政處罰法》的相關規定，此種情形對于罰款數額的規定跨度較大，需要稅務機關根據情節自行裁量。而江蘇省國家稅務局《稅務行政處罰自由裁量基準》對此作了細化規定，明確單位處300 元以上2000 元以下的罰款，基于此，稅務機關作出的310 元的罰款金額恰好落在既合法又合理的范圍內。“建湖案”中，原告房地產公司不服建湖稅務局稅務行政處罰而提起訴訟，其針對處罰金額表示量刑不適當，認為稅務機關以“情節比較嚴重”為由作出的三萬元的罰款決定違法，因為法條中沒有“情節比較嚴重”這一幅度的規定。此案基本案情可以初步適用于《稅收征管法》第七十條⑥的規定，但是誠如原告訴稱所言，該法條中并沒有“情節比較嚴重”這一幅度，那么究竟是適用前者的較輕規定還是后者的較重規定就要體現稅務機關的行政裁量了。而江蘇省國家稅務局《稅務行政處罰自由裁量》⑦對于此類問題做了進一步的細化規定，基于此基準，就可以更加明確該處罰金額是否適當，為稅務處罰提供了依據。法院也正是基于對該裁量基準的參照適用，認定稅務機關的罰款數額符合規定并未超越限度，從而認定了案件事實作出判決。法院同時指出該稅務機關在稅務行政處罰決定書中對原告違法行為表述為“情節比較嚴重”表述不規范。可見對于處罰的幅度描述，要注重標準化與精確化，不可泛泛而定，模糊了各類處罰幅度之間的界限，造成模棱兩可的誤解。此外，浙江京橋實業有限公司與龍游縣國家稅務局稽查局、衢州市國家稅務局一案⑧中，稅務局依據《浙江省國家稅務局稅務行政處罰自由裁量權基準》對浙江京橋實業公司做出處罰，罰款少繳稅額一倍的行政處罰，而原告浙江京橋實業有限公司則就該公司的行為是否構成裁量基準中所說的“情節嚴重”提起行政復議并進而提起行政訴訟。雙方就此的爭議在于稅務機關認為該公司的行為符合情節嚴重，可以適用裁量基準中的頂格處罰，而公司認為其違法行為情節較輕，應適用裁量范圍內最輕的處罰，而情節的輕重則需要法院結合現有的裁量基準進一步進行裁量，由此可知，無論裁量基準的制定如何細化，都不可能面面俱到，實踐中始終需要一定的裁量空間。可見，由于我國整體性對于行政裁量的規定范圍過大不便于實際運用操作，地方已經根據各地經濟發展等實際情況，因地制宜地制定了具有地域性的地方稅務處罰裁量基準，限縮了自由裁量的范圍和空間。這有利于地方稅務部門更高效的進行裁量并為其提供了執法依據且可以部分防止裁量權的濫用。

關于稅務行政處罰裁量權問題，我國臺灣地區相關案例中也有體現。其96 年度訴字第01367號案例即是關于稅務機關行使裁量權對被處罰人進行罰款后，被處罰人認為其濫用裁量權，違反比例原則以及自身不具有可罰性而提起訴訟。法院經審判認為被告即稅務機關違反行政程序法第4 條之規定，其處分有跨越法律保留原則，亦同時有故意漏予審酌情形，有濫用裁量之嫌。可以看出，我國臺灣地區對于稅務行政處罰中裁量權的審查是實質性的，在維護行使裁量權的效率的同時也會重視對相對人利益的保護，禁止裁量權的濫用⑨。并且裁量權在司法體系中的運用，我國臺灣地區借助于“大數據”利用裁量系統，一定程度上限制了裁量權濫用的范圍。反觀前述淮安、鹽城及余姚市的幾個案例，法院在判決中雖都提及地方的裁量基準，并以此為依據支持了被告即稅務機關作出的稅務處罰的合理性與合法性，但是對于裁量基準本身是否有認真、實質性的審查不得而知。對于行政裁量權的行使和裁量基準的問題，還需要借助司法機關的力量。

三、稅務處罰裁量權行使的規制

稅務機關行使裁量權時客觀上裁量基準的不明確以及主觀上裁量權人的自由意志缺陷決定了對其進行規制的必要性。規制要從內部和外部兩個方向進行，以期達到良好的規制目標。

（一）裁量權的內部規制——裁量理由

說明理由的規定在我國行政行為領域對眾多行政行為均有所體現，例如行政處罰、行政許可、信息公開等屬于推進行政公開、增強行政相對人的信服力和行政行為威信力的舉措。而對于裁量決定的理由是否需要說明，目前并沒有明確的規定。說明理由是各國行政法律制度中對行政義務的普遍規定，具有獨立的程序意義和實體價值［3］91。我國山東、湖南、寧夏回族自治區等地方的行政程序規定，均要求在行政執法程序中說明理由。而縱觀《黑龍江省規范行政裁量權辦法》并沒有提及行使行政裁量權時需要說明理由的制度［9］。裁量權的行使作為行政程序中的一環，理應遵循其說理的規定，在行使過程中說明理由，形成對裁量權行使的自我內部規制。

根據德國聯邦行政程序法第39 條第1 項之規定，書面作成之行政處分原則上應以書面附記理由。理由中必須包括作成處分時所考慮到之重要事實上與法律上理由。裁量處分作成時所附記之理由，則必須使人認識到行政機關行使裁量時之基準。通過上述德國的對于說明理由的規定可知，在作出行政處分時，必須要說明理由，并且要明確說明考量因素，在有關裁量權行使的說明理由中，對說理程度的要求提高到要體現出裁量基準。這充分體現了說明理由的必要性和重要性。此外，由于在裁量權行使中，行政機關在很大范圍內可以有多種同樣合法的決定可選擇，但是相對的，行政機關也有義務在選擇特定的決定時，附加理由說明為何行政機關會作成此一特定之行政處分。若未說明理由，則法院難以確定行政機關是否確實掌握遵循其應有的裁量余地，或者行政機關是否有裁量之瑕疵。法院從行政機關的理由可以看出，行政機關是否真的有行使裁量或者有無錯誤地脫離了法律上之限制而為裁量。同樣地，在裁量濫用時亦然。因為法院也必須審查，行政機關所做說明理由是否包含了脫離事實之不適當的衡量內容。因此，判斷行政機關是否確實遵守授權規范所設定之法定界限，行政機關于裁量時所作之說明理由極具有重要之意義。

（二）裁量權的外部規制——完善與監督

關于行政裁量權外部規制問題，前人的研究中大都提出了一定的完善與監督措施，行政處罰、稅務行政處罰裁量作為其進一步的細化與具體化，許多規制措施同樣適用。李登喜在《關于稅務行政裁量權熱點難點問題的思考》中提出從內部出發，加強對裁量權標準的細化、完善稅法罰則。從外部出發，實行稅務處罰先例制度、拓寬稅務行政處罰聽證范圍等措施來規范稅務行政處罰中的裁量權。高旭、高景俠在《稅務處罰自由裁量權合理性約束的量化方法研究》中提出以數學模型下的量化方法得出處罰的具體數值，從而對處罰中的裁量權進行合理性約束。陳雷在《稅務行政裁量權的法律規制》中以稅務和解的授權界限為例，提出對于裁量權的司法審查。于淼在文章中指出：“明確稅務和解的適用階段可以避免行政裁量權的肆意擴張。”[10]

針對上述外部規制性措施，本文認為，實行稅務處罰先例制度即通過發布指導案例的形式指導稅務機關合理行使裁量權，以彌補裁量基準的缺陷，未必可以取得所期望的效果。首先，我國一直以來就不是判例法國家，遵循先例的做法雖然一直有所體現，例如指導性案例，但是并非是主要。指導性案例所起到的指引作用不可忽略，但是其只能算輔助性作用，遵循既有的法律、法規等成文法才是正當的程序。且不說“世上沒有兩片相同的樹葉”也不會有兩個完全一樣的案例，即使案件的事實要件一致，其處于不同社會背景下的法律依據、主觀因素等也不會固化為一致。遵循先例的做法是否會造成行政機關的推卸從而故意忽略掉與前例細微不同之處尚未可知，該做法同樣有造成行政處罰僵化的風險，行政機關對于裁量權的行使可能更加消極懈怠。

稅務和解作為重要的裁量權實現載體和法律背書，在司法實踐中充分暴露了裁量權規則不當引發的種種問題，導致稅收和解淪為濫用裁量權進行利益交換的工具［8］75。我國的《稅務行政復議規則》⑩中對于稅務行政復議的和解作了規定，其中明確列舉行使自由裁量權作出的具體行政行為，如行政處罰，雙方當事人可以在復議決定作出之前自行和解。即在行政處罰中，作出行政處罰的機關和被處罰的行政相對人可以自行達成和解，這就引發了雙方惡意和解破壞稅制及稅收的風險，牽涉到裁量權的行使問題，就需要考慮行政處罰雙方所達成的和解是否會超越行政機關所擁有的裁量權的界限，從而使得以和解的名義造成違法的事實。關于和解的規定中，本就有雙方當事人的和解不可影響第三人利益的規定，類推到稅務和解中，所影響的利益由某個不特定的相關自然人的利益擴大到國家利益、社會利益，同理可以推出稅務和解的雙方不得侵害公共利益。這就更需要加強對稅收和解中的審查與規制。

拓寬處罰的聽證范圍更大程度上是保障行政處罰的程序性公平，通過行政公開的方式聽取公眾意見，以期作出的行政處罰可以更加合理更加得到行政相對人的信服和執行。其對于裁量權行使的合理性有著推動作用，屬于外部監督方式的一種。由于我國行政處罰領域本就有聽證制度，因此本文認為無需特意強調聽證制度對于行政裁量權行使的規制，其應是外部監督規制的應有之義。

事實上，無論是行政處罰還是稅務行政處罰，其裁量權的行使問題一直被置于探討之中。對其規制的建議主要從內外兩個層面予以歸納，細化裁量基準、完善法律制度、加強外部監督諸如此類。每一項建議都有其存在的合理性與可接納性，同時也有其不足與操作上的不便。慶幸的是行政裁量的行使規制問題一直在細化與探究之中，并且在實踐中予以檢驗。兼顧內部裁量基準的細化與外部監督的具體化必將促進裁量權的進一步發展與完善。

注釋：

①《中華人民共和國稅收征管法》第六十一條：“扣繳義務人未按照規定設置、保管代扣代繳、代收代繳稅款賬簿或者保管代扣代繳、代收代繳稅款記賬憑證及有關資料的，由稅務機關責令限期改正，可以處二千元以下的罰款，情節嚴重的，處二千元以上五千元以下的罰款。”

②《中華人民共和國發票管理辦法》第三十六條：“跨規定的使用區域攜帶、郵寄、運輸空白發票，以及攜帶、郵寄或運輸空白發票出入境的，由稅務機關責令改正，可以處1 萬元以下的罰款，情節嚴重的，處1 萬元以上或3 萬元以下的罰款，有違法所得的予以沒收。”

③參見（2018）蘇08 行終96 號行政判決書。

④參見（2016）蘇0903 行初57 號行政判決書。

⑤參見（2016）浙0281 行審270 號行政裁定書。

⑥《中華人民共和國稅收征收管理法》第七十條：“納稅人、扣繳義務人逃避、拒絕或者以其他方式阻擾稅務機關檢查的，由稅務機關責令改正，可以處一萬元以下罰款；情節嚴重的，處一萬元以上五萬元以下的罰款。”

⑦江蘇省國家稅務局《稅務行政處罰自由裁量基準》第十四條：“納稅人、扣繳義務人逃避、拒絕或者以其他方式阻擾稅務機關檢查的行為，稅務機關處罰幅度規定，情節輕微，及時改正的，處2000 元以下罰款；逾期改正的，處2000 元以上10000 元以下罰款；拒不改正或有其他嚴重情形的，處10000 元以上50000 元以下罰款。”

⑧參見（2017）浙0802 行初100 號行政判決書。

⑨https：//www.judicial.gov.tw/work/work03.asp，2019 年7 月11 日最后訪問。

⑩《稅務行政復議規則》第八十六條：“對下列行政復議事項，按照自愿、合法的原則，申請人和被申請人在行政復議機關作出行政復議決定以前可以達成和解......（一）行使自由裁量權作出的具體行政行為，如行政處罰......行政復議審理期限在和解、調解期間中止計算。”