不動產進項稅額抵扣變革的賬務處理及納稅影響分析

王 燕 邱詩雅

(內江職業技術學院 四川 內江 641100)

一、引言

增值稅，是我國的經濟稅收中的重要稅種，其主要對銷售貨物(含勞務)過程中產生的增值額進行征收。近年，我國加大對于增值稅的改革力度和改革頻率，取得良好的財政經濟效應。全面“營改增”后，增值稅覆蓋我國全行業，增值稅的改革能夠降低企業成本，刺激經濟發展。根據增值稅基本計算，進項稅額的確定在一定程度上能夠緩解企業的增值稅稅負壓力，可抵扣的進項稅額越多，企業需要繳納增值稅就越少，從而減少企業資金流出。因此增值稅進項稅額的確定是影響企業增值稅的關鍵。而作為企業重大資金支出的不動產，其相關的進項稅額金額大，對企業影響范圍大。

不動產進項稅額金額影響重大，一直受到企業內外的重要關注，也有大量學者對此展開研究進行探討。目前學術界對此的研究主要集中于政策解讀以及相應的會計處理，根據政策的變革進行熱點分析，或者依據新規定進行會計處理，對于政策變化帶來的影響以及可能存在的問題分析較少。本文將根據政策的變化，分析政策變化后的會計處理，以及變化帶來的影響及可能出現的問題，并提出相應的建議。

二、不動產進項稅額抵扣的規定

(一)我國政策流程解讀

目前我國不動產進項稅額的變革主要經歷三個階段。

第一階段，不動產進項稅額的抵扣范圍有限。2019年，我國增值稅類型發生改變，增值稅實現從生產型向消費型的轉變。這一階段，新購進不動產所負擔的進項稅額允許抵扣。但是，抵扣范圍有限，僅針對少部分不動產。

第二階段，不動產進項稅額分期抵扣。全面“營改增”的重大變革，導致增值稅各方面都產生一定變化，對于不動產進項稅額的抵扣也產生巨大影響。根據2016年頒布第15號《不動產進項稅額分期抵扣暫行辦法》，該辦法規定，直接購買、接受捐贈、接受投資入股以及抵債等各種形式取得的不動產，以及納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產在建工程，其對應的進項稅額可以進行分期抵扣，但是其不動產必須是2016年5月1日后新增的不動產。該政策規定強調，不動產進項稅額可以抵扣，但在取得的當期不能一次抵扣，而是在兩年內分期抵扣。同時該《辦法》第二條具體規定不動產分期抵扣的比例，即，第一年可以抵扣60%，第二年抵扣40%。而剩余40%的待抵扣進項稅額，按規定于取得扣稅憑證當月起第13個月從銷項稅額中抵扣。

第三階段，不動產進項稅額開始實行當期一次抵扣。《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》頒布，規定指出，自2019年4月1日起，原(財稅〔2016〕36號印發)第一條第(四)項第1點、第二條第(一)項第1點停止執行，納稅人取得不動產或者不動產在建工程的進項稅額取消分期抵扣，即不再分2年抵扣，而在購入當期一次抵扣。

從我國不動產進項稅額抵扣規定來看主要經歷三個階段，即允許少部分抵扣到分期抵扣再到一次抵扣的過程，抵扣的范圍在增大，抵扣的力度也大幅度上升，也從側面反映了我國稅收不斷減負的一個過程。不動產進項稅額的變革是增值稅的重要變革，具有降低企業稅負，刺激擴大生產經營的經濟意義。

(二)不動產進項稅額抵扣的會計處理

根據新的政策規定，企業需要及時更新會計處理，以提供高質量的會計信息。以下以一般納稅人直接購進不動產為例，對兩種政策下的會計處理進行分析。

[例1]2016年5月至2018年5月，不動產進項稅額分兩期的會計處理。2016年8月9日，甲公司(一般納稅人)為經營購進廠房，8月18日，甲公司取得該廠房增值稅專用發票，發票上注明價款6000萬元，增值稅稅率11%，稅額660萬元。則根據規定，不動產進項稅額分兩期進行抵扣，即進項稅額中的60%于當期(2016年8月)進行抵扣，剩余40%于當期的第13個月(2017年8月)抵扣。

2016年8月18日會計處理如下：

借：固定資產——廠房 60 000 000

應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 3 960 000

——應交增值稅(待抵扣進項稅額)2 640 000

貸：銀行存款 66 600 000

(2)待抵扣進項稅額到期處理。2017年8月，待抵扣進項稅額264萬元到抵扣期，應從當期銷項稅額中抵扣。該264萬元應從當期“應交稅費——待抵扣進項稅額”科目轉入“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”科目核算。會計處理如下：

借：應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 2 640 000

[例2]2018年5月至2019年3月間，依舊分兩期抵扣，但是剩余40%不用等到第13個月進行抵扣，可以于2019年4月進行抵扣。例如2019年3月購進不動產，不動產進項稅額依舊分兩期進行會計處理，只是剩余40%的待抵扣稅額可以在2019年4月進行抵扣，不用等到第13個月再進行抵扣。2019年3月5日，甲公司(一般納稅人)為經營購進廠房，3月18日，甲公司取得該廠房增值稅專用發票，發票上注明價款6000萬元，增值稅稅率10%，稅額600萬元。則根據規定，該進項稅額中的60%可以于當期(2019年3月)進行抵扣，而剩余40%不必等到當期的第13個月抵扣，可以直接于下個月(2019年4月)進行抵扣。

2019年3月18日會計處理如下：

借：固定資產——廠房 60 000 000

應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 3 600 000

——應交增值稅(待抵扣進項稅額)2 400 000

貸：銀行存款 66 000 000

2019年4月會計處理如下：

借：應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 2 400 000

資源類型：期刊、專利，將貝爾斯坦（Beilstein）、專利化學數據庫（Patent）和蓋墨林（Gmelin）的內容整合為統一的資源，包含了2800多萬個反應、1800多萬種物質、400多萬條文獻。

貸：應交稅費——應交增值稅(待抵扣進項稅額) 2 400 000

[例3]根據新政策，2019年4月1日以后購進的不動產，其進項稅額不再分兩期進行會計處理。即企業在購進不動產的當期將其對應的進項稅額進行抵扣。2019年5月5日，甲公司(一般納稅人)為經營購進廠房，5月18日，甲公司取得該廠房增值稅專用發票，發票上注明價款6000萬元，增值稅稅率9%，稅額600萬元。

2019年5月18日會計處理如下：

借：固定資產——廠房 60 000 000

應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 5400 000

貸：銀行存款 6 5400 000

以上三個案例簡要的對新舊政策前后不動產進項稅額的會計處理進行比較，可以發現，隨著政策更新，抵扣的不動產進項稅額總額不變，當期可以抵扣的不動產進項稅額增大。具體的抵扣要根據企業業務發生的具體時間結合政策進行處理。

三、不動產進項稅額抵扣變革的意義以及存在的問題

(一)不動產進項稅額變革的意義

通過前面的案例可以發現，不動產進項稅額的抵扣力度越來越大，企業當期可抵扣的進項稅額增加，當期需要繳納的增值稅減少，可以說不動產進項稅額抵扣變革降低了企業的稅負壓力。首先，不動產進項稅額分期抵扣變革為一次抵扣的處理，能夠降低企業成本，緩解資金壓力；其次，處于稅收規劃的角度，可以促使企業購置不動產，壯大規模，進而擴大生產，刺激經濟發展；最后不動產進項稅額抵扣不再分兩期，在一定程度上可以緩解企業舞弊，偷稅漏稅的情況。同時對于簡化會計處理，簡化申報納稅也具有一定意義。

(二)可能存在的問題

不動產進項稅額的抵扣是企業降低稅負的重要手段，企業可以通過購置不動產來實現降低增值稅的繳納，從而減少資金支出，也可能通過一系列不合規的手段來調整不動產的購置以實現減少當期稅收的目的。一是調整發票以達到扣稅目的。例如混合發票，將不符合規定的發票進行虛假抵扣，或者索取集體福利或個人消費購進的不動產增值稅專用發票進行抵扣[1]。二是根據扣稅政策，調整時間，多抵扣不動產進項稅額。三是虛構賬目，達到扣稅目的。

(三)對策建議

不動產進項稅額抵扣是國家降低企業稅負的重要手段，與此同時依法納稅是每個公民應盡的義務，要保障國家稅收的完整，防止偷稅漏稅。因此需要有關部門加強在增值稅專用發票等方面的管理，防止相應不合法不合規的情況發生。

一是確認發票是否真實。要求稅收管理部門對企業申報抵扣進項稅額的不動產發票進行審核，重點關注發票內容、所填列名稱等情況。注意嚴格審核，查看發票開具時間是否屬實，查看與企業購置時間、驗收時間以及安裝調試時間是否一致，有無人為故意滯后時間和修改時間的可能。

二是確認賬簿與實物是否一致。首先對企業會計賬目進行審核，例如“應交稅費—應交增值稅(進項稅額)”賬目的具體情況、“固定資產”明細賬與固定資產登記卡相應內容進行比較，查看相關內容是否屬實；其次結合企業經營生產情況，查看所購不動產的目的，是否與本企業描述用途存在關聯性，審核其所購不動產是否屬于抵扣范圍內，是否是本企業生產經營所用的固定資產，防止企業將外單位固定資產或本企業用于個人消費、集體福利的不動產違規抵扣進項稅額[2]。

三是確認企業資金動向是否可靠。對企業資金流進行檢查，尤其是資金支出，查看相應的購置款是否打到銷售方賬上。同時檢查企業的資金情況，查看分析企業是否存在資金緊缺進而偷稅漏稅的動機。

四、結論

不動產進項稅額的變革是國家為降低企業的稅負進行的重要決定，可以緩解企業資金壓力，擴大生產，刺激經濟發展。同時稅收管理部門需要加強稅收監控，防止偷稅漏稅，也要求涉及的行業公司及時學習相關的新政策新知識，以保證依法納稅，準確納稅。相關企業在運用時要結合實際的業務情形進行恰當的會計處理，保證提供準確及時的會計信息，提高信息質量。