作業成本法淺析

◎袁崢

一、前言

成本會計發展之初，企業多數是勞動密集型的，直接人工成本是產品的重要組成部分，制造費用數額較小，由于制造費用的發生與直接人工成本具有一定相關性，因而直接人工成本便成為制造費用的分配標準。隨著技術的發展，現在的生產過程日益高度自動化，生產成本中的直接人工成本部分大大減少，而制造費用部分顯著增加，并且其發生與直接人工成本漸失相關性，取而代之的是大量的制造費用這時，傳統成本計算方法的不適應性顯而易見它導致一些產量大，技術含量較低的產品成本偏高，產量低，技術含量較高的產品成本偏低，從而扭曲了不同產品之間的成本，造成產品生產經營決策尤其是定價決策的失誤由于傳統計算方法的不適應性，就迫切需要一種新的成本計算方法來代替它，作業成本法無疑是一個不錯的選擇。

二、作業成本法的主要特點

作業成本法的主要特點，是相對于以產量為基礎的傳統成本計算法而言的。

1.成本計算分為兩個階段。

作業成本法的基本思想是"作業消耗資源，產品消耗作業"根據這一指導思想，作業成本法可以把成本計算過程劃分為兩個階段。第一階段，講作業執行中耗費的資源追溯到作業，計算作業的成本并根據作業動因計算作業成本分配率；第二階段，根據第一階段計算的作業成本分配率和產品所耗用作業的數量，將作業成本追溯到各有關產品。

2.成本分配強調可追溯性。

作業成本法認為，將成本分配到成本對象有三種不同的形式：直接追溯、動因追溯、和分攤。作業成本法的一個突出特點，就是強調以直接追溯或動因追溯的方式計入產品成本，而盡量避免不準確的分攤。分攤是一種簡便易行且成本較低的成本分配方式。建立在"產量高的產品耗用的資源多"這樣一種假設前提之下的。采用單一的產量基礎分配制造費用，往往會造成成本的扭曲。這種方法也越來越受到學術界的普遍質疑；直接追溯：是指將成本直接確認分配到某一成本對象的過程。使用直接追溯方式得到的產品成本是最準確的；動因追溯：是指根據成本動因將成本分配到各成本對象的過程。對于不能直接追溯的成本，作業成本法強調使用動因追溯方式。采用這種方式需要首先找到引起成本變動的真正原因，即成本與成本動因之間的因果關系?？梢赃_到較高的準確程度。

3.成本追溯使用眾多不同層面的作業動因。

不同層面的作業動因包括：產量級動因（即以單位產品或其他單位產出物為計量單位的作業動因）；批次級動因（即以"批"、"次"為計量單位的作業動因）；品種級動因（即以產品的品種數為計量單位的作業動因）等。每一層面的成本動因遠不止1-2個。從企業實踐來看，一般使用的成本動因在30-50個。采用不同層面的、眾多的成本動因進行成本分配，要比采用單一分配基礎更加合理，更能保證成本的準確性。

三、作業成本法局限性分析

1.作業成本法本身的局限性。

作業成本法雖然大大減少了現行方法在產品成本計算上的主觀分配，但并未從根本上消除，作業成本法成本歸集庫歸集成本的正確性和客觀性就會受到影響。另外，就作業成本法最核心內容成本歸集庫和成本動因選擇而言，作業成本法也無法做到盡善盡美。

2.作業成本法并不適用于所有企業。

作業成本法有其適用范圍，其選擇必須考慮到企業的技術條件和成本構成，對于產品多樣化、生產批量小以及人員費用、制造費用較高的制造業而言，應用作業成本法的條件更為成熟一些，因而可能取得較好的運用效果。而對非制造企業來講，成本結構中人工成本一直占有較大的比重，加之企業各方面的技術條件所限，傳統的成本計算方法依然有較大的適用空間。

3.最終目的在于由作業成本核算上升到作業管理。

作業成本并不是簡單的意義上的會計計算，其更側重于以"作業"為中心的企業管理。作業管理的重點是：通過作業分析使管理者認識并消除那些"不增值作業"以及對企業總體目標有損的作業，抓住關鍵，對于提高企業價值而言比較重要的作業，爭取更為有效的措施來控制作業成本，改進業務流程。計算和分析作業成本的最終目的在于對作業流程進行分析重組，提高企業的決策水平。目前，我國許多中小企業尚未形成明晰的業務流程，更談不上對業務的分析重組。因而，作業成本法的推行在這一方面也受到很大的制約。

4.增加了成本的工作量和核算成本。

作業成本法依然是以歷史成本為導向，增加了成本計算的工作量，加大了核算成本。最后，作業中心的劃分及企業對成本動因的選擇仍存在一定難度，在一定程度上影響了作業成本法的準確性。這些因素也限制了作業成本法在國內的應用。因此，運用作業成本法一定要結合企業生產經營的實際情況，才會真正體現作業成本法的優勢。

四、結束語

作業成本會計是一種集成計算與成本管理相結合的一種全新的會計管理模式，它主要適用于基本實現生產自動化的高新技術企業。在這類企業中，產品成本中的制造費用所占比重很大，采用作業成本法后可以更清楚地反映制造費用產生的原因。同時，它們的貫徹實施可以提高企業的效率和產品的質量，激發員工的積極性和創造性，降低了企業的運營成本另外，科學的流程設計和準時制的生產方式能夠靈敏地對顧客需求變化做出反應，提高了顧客滿意度和企業的綜合競爭能力。流程再造和準時制生產，簡化了生產流程，減少或消除了無效作業，借以降低產品成本。在我國，作業成本會計知識采取有選擇的試點，逐步推開，進而達到在高新企業中的全面應用。

作為一種現代成本計算方法和成本管理思想，作業成本法還是具有較為廣泛的應用前景，我國企業應根據生產經營環境的變化和企業本身的具體條件，適時的推廣和應用作業成本計算方法，提高成本信息決策的有用性。當然，作業成本法作為現代化生產的產物，隨著企業管理當局對成本管理越來越重視、企業現代化程度的不斷深入及作業成本理論與實踐的進一步成熟和完善，作業成本法必將在我國企業中得到廣泛的應用。