全面預算管理文獻綜述

元鑫男

（南京審計大學 會計學院,江蘇 南京211815）

全面預算管理對于推動企業發展、提升企業綜合管理水平、實現戰略目標具有重要意義。財政部近年來相繼發布應用指引來指導企業根據不同政策環境、市場條件選擇符合自身的規模和組織需求的預算方法，實施全面預算管理。以此為背景，我國學術界與企業開始大力開展全面預算管理理論與實務研究，逐漸形成了具有我國特色的全面預算管理應用和理論研究。本文重點介紹引進西方主流企業預算理論與實務后我國企業預算管理的研究與應用成果。

一、全面預算管理體系

預算管理自出現以來就不斷與其他學科交互使用，吸收了大量行為科學、權變科學、心理科學等理論，保持開放的發展姿態。從企業生命周期角度出發，王斌（1999）認為企業可以通過判定自身產品所處生產周期編制不同起點的預算管理體系結構。從管理會計工具整合角度出發，管理會計工具之間相互補充，產生聚合效用（王斌，2004）。如全面預算管理體系在考慮資本成本這一因素后，融入以股東價值創造為導向，基于經濟增加值的管理目標（宋良榮等，2014）；平衡記分卡是企業實現戰略目標的規劃地圖，將其融入全面預算管理，可以保證企業中長期戰略規劃落地；作業成本法按“活動消耗作業、作業消耗資源”的作業動因和資源動因分配制造費用，能精準核算企業的產品成本，預算管理與其整合有助于實現精細化管理（田中禾等，2007）；企業資源計劃（ERP）將企業的物流、資金流、業務流與價值流信息合為一體，在企業內部形成信息集成與資源共享平臺，有助于各部門提高工作效率和完善組織結構（劉敬芝，2008），在此基礎上進行大數據分析，能夠挖掘隱藏在數據表象下的潛在聯系，精準定位企業的戰略預算目標（閆華紅，2015）。由此可見，管理會計工具存在多樣化，各自自成體系，獨當一面，在其之間又彼此交叉，相互關聯，若能將不同功能的工具融會應用，可實現功能上的互補性。

同時，管理會計工具運用要與權變因素相匹配（姜洪濤，2018）。企業戰略因受到國家政策環境、市場競爭狀況的波動影響具有前瞻性，一般是定性表述。企業的競爭環境也并非一成不變，而是伴隨著信息技術的更新迭代呈現動態特征，時效性與權變性很強。預算管理基本著眼于短期、為保證可操作性常常采用定量標準，因而為促進預算管理的高反應速度與創新，保證公司戰略與預算的同步協調，可將全面預算管理與業務流程再造相結合 （彭正輝，2008），使預算管理從編制、執行到激勵與反饋都具備靈活性、動態性和權變性的特點 （向顯湖，2012）。同時，采用財務指標作為預算衡量標準具有滯后性和局限性，迫切地需要引進非財務指標，以求更及時有效地反映企業的經營狀況，由此企業的預算戰略框架可結合全面質量管理起到整合作用（丁夏維等，2009）。另外，當今社會愈發重視社會責任的履行，為從戰略高度上表征對社會責任的關注與落實，需要企業在預算之初就將社會責任考慮在內，在預算管理框架中納入戰略性社會責任（王海兵，2017）。據此，管理會計工具運用要與企業面臨的環境、戰略、組織結構以及其他管理系統相匹配。除此之外，企業可根據外部經濟環境、行業發展和自身經營特點、增長速度考慮實行超越預算，如站在市場經濟和知識經濟的最前沿的明星企業（白夏平，2011）、無形資產對經營極為重要的高科技企業（官小春，2012；朱丹等，2013）。

全面預算管理雖然具有關鍵問題上的全面性，然而在高數字化時代仍不可避免地暴露許多問題，存在如預算松弛、執行低效、反饋滯后、偏重財務指標等缺點，面臨脫離戰略、與業務開展不相協同等的挑戰（李泉年，2006）。企業在應用管理會計工具時常常存在認知錯誤，傾向于使用更多的管理會計工具來“保證”管理的全面性，導致工具之間重疊與不相容問題（趙息，2012）。如何融合先進的理論思想、交互使用管理會計工具，保證預算與業務集成管理，使之始終與動態的外部環境和企業內部發展相協調，是目前預算管理發展的瓶頸所在（蘇林峰，2012）。

二、全面預算管理應用

南京大學會計學系課題組(2001)調研九大行業實施預算管理的情況，發現大多數企業開展的預算管理未達到預期水準，預算理論上涵蓋生產、經營、投資、研發等各個領域，但實際應用情況卻往往局限在生產部門，且預算整個全過程大部分僅由財務人員主導，未上升至集團戰略層面獲得高層的關注。梁星（2004）在大型煤炭行業的調研發現，僅有部分企業有完善的資金預算管理。管理會計應用與發展典型案例研究課題組（2001）采取案例研究，調研了中原石油勘探局為期四年的預算管理實施情況，設計出可供集團復制的資金預算整合模式。于增彪（2004）基于Kaplan模式建立了涵蓋公司戰略、激勵政策等多方面的全面預算管理整合模式。趙華（2007）針對資金預算管理構建了一套分為三大模塊、兩種類型、十八種指標組成的指標體系。朱丹等（2013）采用激勵相容理論指出站在戰略管理的視角上看，高新技術企業的核心競爭優勢源自創新研發，通過整合企業特殊資源，從而獲得持續密集的競爭力，因此企業對研發預算進行單項管理十分必要。梁萊歆（2007）調研了85家企業研發預算，發現其中大多數企業研發投入偏低，并且已投入的研發項目經濟效益與預期相去甚遠，研發預算從根本上存在缺陷。熊艷（2010）將其解釋為高新技術企業的研發活動因其過程存在一定的不可控性，導致結果難以合理預期。因此研發預算在一開始就應該存在柔性管理的空間。潘愛玲（2010）表示企業集團逐漸由層級結構向合作網絡轉變，預算管理理論的演進與發展也應順應此種變化，保證預算模式與集團價值趨向相一致。楊柏樟（2015）總結了傳化集團對全面預算管理的創新應用，提出預算管理以“五個結合”來進行編制，保證企業預算與業務相貼合，與內外發展相協調。吳輝（2010）指出戰略分析與管理是預算成為企業戰略執行與集團管控的首要條件，預算在實際制定中，常因領導層的忽視不能保證預算在執行過程中時常總結、反思、調整，致使目標與企業戰略相脫節。劉凌冰（2015）通過研究神華集團預算管理的意義建構模式，發現預算行為與預算管理效果之間存在關聯，呼吁研究者與實務人員關注其中內在規律，預算管理工作也要圍繞動因展開。李靜榮（2017）對際華集團案例進行分析，發現企業流程缺乏價值鏈創新，且未納入持續改進的思想，由此開展預算管理將束縛企業的發展，據此將非財務指標納入預算，實現了基于價值鏈的全面預算管理模式。劉凌冰（2018）指出企業的預算管理只有基于戰略導向、保證預算控制有效、激勵措施完備才能提高預算目標的精準度，助推全面預算管理有效運行。

三、全面預算管理方法與創新

零基預算于上世紀70年代在西方政府部門備受推崇，被指定為標準預算方法，但因其耗費人財物資源過大，效率低下，不能產生最優效益逐漸被彈性預算、滾動預算所替代。實踐情況證明彈性預算存在彈性區間死板等問題，滾動預算存在實施過程中不能準確預測企業未來動態的生產經營情況等缺點。隨后，歐佩玉等(2004)等提出與企業戰略聯系緊密的作業基礎預算方法，財政部也出具了作業預算的具體應用指引，然后仍然存在作業預算只聚焦于生產銷售，不能放眼全局的缺憾。基于此，汪家常（2002）表示企業可根據實際情況，交叉融合使用多種預算方法，如將概率預算、基礎預算與彈性預算、滾動預算搭配使用，產生最優預算效益。

在預算機制方面，劉凌冰（2018，2016）根據預算實踐經驗和預算管理體系構成要素的內在機理概化預算理論模型，提出預算目標標準科學并不能保證預算管理運行有效，預算除了應重視技術方法與流程，還應該在預算管理信息化的基礎上，深度融合價值鏈與業務鏈，建立預算會計溝通制度，保證預算執行有力、考評得當。在預算管理實施效果方面，為保證預算管理實施效果，除了物質激勵這一最大驅動因素外，高管對預算管理作用的重視程度也不可忽視（劉凌冰，2019）。

在組織協同方面，葉新恩（2012）采用Hyperion信息技術構建了全面預算管理信息系統體系結構，力求全面預算管理從編制、執行到考核均與實際業務保持步調一致，實現預算的精細化管理。劉凌冰等（2014）根據國家開發投資公司的優化全面預算系統，提出規模龐大、業態多元化、管理環境復雜的集團企業，可以構建重點業務模型，從而建立多維度動態分析的集成數據庫，為實現精準有效的全面預算管理提供可能。

在信息技術預算方面，Kevin W.Kobelsky等（2008）指出，IT預算對大多數企業來說是整體預算的重要組成部分，對企業價值鏈中的業務流程具有重要的操作和戰略影響。IT預算（分為預測IT預算與剩余IT預算）受環境、組織和技術因素的影響，從而影響公司未來的業績和股東回報，進而提醒公司相關利益者關注影響預算成效的外在因素。

四、預算松弛

由于企業管理存在契約關系，導致管理上下，如股東與管理層之間，基層、中層經理與高層管理者之間，基層經理之間存在信息不對稱的現象，全面預算管理受此影響存在“編制松弛”和“執行松弛”（高嚴，2009），并在上市企業中普遍存在。一方面，預算松弛對此起反作用，加劇信息不對稱程度，形成典型的“檸檬市場”；另一方面，預算管理層的松弛現象也可以為企業應對動態環境提供保護罩（鄭石橋，2008）。

現有研究大多從外部條件制約或內部控制機制探討其對預算松弛的影響，如預算參與程度、信息對稱性、風險偏好及政府干預等（潘飛，2008）。雒敏（2010）指出預算執行松弛是由第一大股東持股過高或權限劃分制衡所致。劉凌冰（2016）實證得出會計溝通制度可以改善預算松弛。預算參與可以通過任務導向形成凝聚力來提升企業內部生產績效（李志斌，2013）。但是，高權力距離會強化“虛假參與預算”效應，通過信息系統整合能提升企業的預算程序公平，對企業財務和非財務業績產生積極直接的影響（孫健，2017）。

也有研究探討行為主體自身特質與特定的外在機制對預算松弛的交互影響。1976年Weitzman將代理理論框架融入激勵方案，設計出在不確定條件下以預算為基礎的真實導向激勵計劃。劉俊勇（2019）運用社會心理學中“大五人格”理論，探究激勵方案與預算松弛的關系，發現真實導向型激勵方案更能降低預算松弛程度，同時，改進激勵方案對降低預算松弛作用明顯。李蕊愛（2010）提出預算管理激勵的積極作用沒有充分發揮，大多數企業尚未發揮內部審計在預算控制中的作用。于團葉（2012）指出大多數企業，管理層高管女性比例越高，高管平均職齡越大，越能降低預算松弛。

本文綜述了全面預算管理在我國理論與實務中的研究成果。可以發現，我國大部分企業已積極地運用預算管理提升企業管理水平。在這一過程中，有些企業建立了符合自身情況的預算管理模式并獲得成功運用；但同時存在相當多的企業沒能構建與企業運營緊密聯系的預算體系，且存在諸如預算制度、激勵機制、預算松弛、內部審計、信息化建設、組織協同等不成熟的現象，這些均亟待解決。