管理會計在公立醫院的應用
——作業成本法在區域消毒供應中心的應用

●謝曉晶 李曉燕

20 世紀90 年代，國內開始引入管理會計的思想，在不斷更新發展成本核算方法的同時，經過深入研究，國內外很多專家學者對于醫療服務項目成本核算問題逐漸成熟，作業成本法的引入，對醫療服務項目開展科學精確的成本測算，從而能夠準確地了解到各項目成本的耗用明細，將醫院成本精細化管理推向新的發展高峰。但在實踐中如何進行作業劃分，動因確定，并未有一個準確定論。

國務院《“十三五”深化醫藥衛生體制改革規劃》，鼓勵社會力量舉辦消毒供應機構。消毒供應價格將從內部服務價格轉變為市場服務價格。出于成本節約及醫療規范的需要，消毒供應中心將會逐步獨立運作，從單純服務于醫院內部轉而服務于社會，區域消毒供應中心應運而生。目前財政大力支持區域消毒供應中心的建設，而成本如何核算，如何對外定價，投入是否能有效仍有待探討。

一、區域消毒供應中心的成本核算現狀

消毒供應中心（Central Sterile SupplyDepartmeng, 簡稱：CSSD）作為醫院重要的輔助科室，是醫院除試劑外的不可收費衛材及器械的最主要耗用部門，其對醫療質量的影響重大。為了推動醫院現代化管理，目前不少公立醫院已經將供應中心納入了成本核算范圍，通過對供應中心人員經費，設備成本等核算，來控制醫院成本支出。然而消毒供應室的成本核算對象多，按成本追溯可分直接及間接成本，按費用要素又有人員、設備、材料等，成本差異大，每一消毒包所需材料、操作流程等均不相同，成本多樣化和技術的差異性，給其成本歸整帶來了很大的難度。

醫療環境要求的越來越嚴格，對于復用醫療器械清洗消毒滅菌的要求也越來越高，構建消毒供應中心的成本已經讓大多公立醫院不堪重負。不久的未來，將會有越來越多的基礎醫療服務轉向基層醫院，這就要求基層醫療服務資源平臺的區域共享。財政開始關注這一問題，對區域消毒供應中心構建進行投入。

區域消毒中心概念起源于21 世紀初英國蘇格蘭地區。我國自2002 年在深圳福田區成立了消毒供應中心，2007 年華西醫院消毒供應中心成立，2009 年深圳羅湖人民醫院開設消毒供應室一體化管理，2010 年吳江市衛生局籌備的消毒供應中心開始運行，2014 年廣東花都區人民醫院消毒供應中心開始為區域內醫療單位服務。

2017 年4 月20 日，國務院辦公廳正式發布《關于推進醫療聯合體建設和發展的指導意見》確定：推進醫聯體建設，共建區域化消毒中心。區域消毒供應中心通過區域性、集中化消毒供應服務模式，既能夠幫助地方政府和區域醫療機構節約資金投入，還能降低運行成本，提高消毒滅菌質量，規避感控風險，實現區域化資源配置。目前，財政對區域中心醫院供應中心轉型給予了財政資金投入和政策支持。區域消毒中心的設立，是對醫療資源的重要升級和補充，與國家醫改方向高度契合。

二、開展供應室醫療服務項目價格核定的意義

（一）順應醫療改制，優化醫療資源配置

目前，按項目付費為我國醫療支付的主要方式，項目成本核算，分析和優化醫療項目的成本支出結構，為政府部門重新定價提供依據。“保基本，強基層”為財政補償的基本原則，區域消毒供應中心的設立，整合醫療資源，提高資源使用率，然后其如何進行配比，就需細究其成本構成。

（二）提升科室價值，創造運營效益

績效改革的要求，供應室從成本到責任到利潤中心的邁進，內部服務轉移到價格制定，將順應醫藥、醫療、醫保的“三醫”聯動改革需要。將人力補償從價值維度釋放動力空間，充分調動科室的積極性，提高科室的運營效益。

（三）財務管理的創新型需求

現代醫院管理制度中，公立醫院管理會計的新要求下，將成本核算落實到切實環節，從而提高醫療服務質量，減輕病人負擔，實現社會效益與運行效率的有機統一。在財政投入的前提下，優質的服務資源是否在區域內的輻射，規模化的生產模式，在降低自己醫院運行成本同時，是否可以很好地為區域鎮街醫院服務，擴大醫院消毒供應科室的專業及學術影響力，取得良好的經濟和社會效益。

三、作業成本法下消毒供應中心的成本核定

作業成本法（activity-based costing，ABC）指的是根據產品消耗作業、作業消耗資源的指導思想,先將消耗的資源分配到作業,再將作業成本歸集到產品中,據此計算產品成本的新型成本計算方法。其核心思想是“作業消耗資源,產品消耗作業”。消毒供應室中心成本種類繁多，消毒包因為其構成差異大，行業內部大部分僅用數量進行核算，存在成本核算不完整情況。需要用不同作業指標來進行成本分配。

（一）流程梳理

供應消毒包消毒流程可以分為上收、消毒、包裝、滅菌、保管、下達，共六步。前兩個步驟針對的是供應包內器械，后四個步驟針對的是供應包。

（二）成本劃分

1.人員成本。首先，以各作業崗位消耗的護理和工人人員數為作業動因，歸集直接人員成本；其次，按各崗位人數比例分攤管理干部的人員經費；最后，合計得出各作業的人員經費成本。

2.折舊費用。設備折舊：按各作業間的設備折舊費直接對應直接作業成本中，公共區域的設備列入的間接作業成本，按照作業人員數量作為作業動因進行分配到各個作業。房屋折舊：按各作業區域房屋折舊費按照占用面積比例直接分配到直接作業成本中，公共區域的房屋折舊費按各作業區域面積占比進行分配。

3.設備分攤。對科室的設備進行盤點核實，并將設備分到各項作業，歸集折舊至各作業消耗成本。對于涉及大作業項目下的小作業可參照設備耗時，功率等進行系數分攤。對于間接設備，如：辦公區設備不直接明確到作業的，可將歸集直接成本后，按直接成本占比進行分攤。

4.材料分攤。首先，將材料成本明細與作業進行一一對應，劃分直接作業成本：如“3M蒸汽滅菌化學測試包”對應滅菌作業下的高壓蒸汽方式，“環氧乙烷滅菌包內化學指示卡”對應環氧乙烷，“醫療器械潤滑防銹劑GD”對應清洗作業“帶表全銅減壓閥”用于低溫等離子等不直接消耗到產品上能直接消耗到對應作業上。其次，再將不直接消耗到產品上也不能直接消耗到對應作業上的成本，通過找尋作業動因分配到相關作業中，如：控制主板清潔機的配件、一次性帽、工作服、紫外線燈管等公共區域的成本。

5.水電等其他費用消耗及分攤。（1）物業費、綠化費、清潔費和除四害費用：以面積作為成本動因。（2）電話費、培訓費、工作服洗滌費：以人員數量為作業動因。（3）水費：按凈水系統的分布，核定清潔作業占60%，滅菌作業中的高壓蒸汽占30%，公共占10%列入待攤費用進行分配。（4）電費：按各作業的設備功率和運行時長進行分配，其中清洗消毒作業占9%，滅菌作業占90%，公用占1%列入待攤費用進行作業分配。在滅菌作業，按不同方式下各容器實際開爐次數和每爐次耗用時間及容器功率進行電費的精準分配。（5）維護維修費：根據具體的設備對應到相應作業中去，公共區域的列入待攤費用。（6）其他：列入待攤用。

6.直接消耗材料計算。（1）器械使用費：按操作規范，單個器械平均使用次數為60 次，按每個服務包的器械除60 次計算出次均使用成本。（2）內含敷料成本：按采購價計算。（3）服務包的外包裝材料：按照包裝方式不同，分別計算出布包和紙塑包裝方式下不同品規的成本。

7.滅菌方式的分攤。以包的體積大小作為當量折算，設置小包規格體積為標準當量，得出滅菌方式（高壓蒸氣、低溫等離子、環氧乙烷）下的各類包的作業成本。同時按照包裝方式不同，分別計算出布包和紙塑包裝方式下不同品規的成本。

（三）單位產品作業成本歸集

根據以上步驟，供應室中可直接歸集到直接作業成本的成本達96.4%，從而計算單位產品作業成本：

1.上收作業。通過上述步驟得出上收作業成本金額，因其作業動因為產品體積，以單件器械作為上收當量1。根據核算期間高水平消毒產品（折算成本標準包器械）及器械當量，從而可以得出上收標準當量成本。

2.消毒作業。作業動因為器械數量，與上收作業一樣核定。

3.包裝作業。以包裝時間為當量，核算出430~360 秒常規包為一標準服務當量，計算出各包裝成本。

4.滅菌作業。以包的體積大小作為當量折算，設置小包規格體積為標準當量，得出不同類別包作業成本。

5.保管作業。作業動因仍然是體積，將保管作業成本與核算期總發放標準包數量計算得出每標準包的發放成本下放作業。

6.下送作業。與保管作業一致。

作業成本的精準核算，既梳理出醫療服務項目的成本構成，也將成本核算推入精細化管理模式，為醫療服務價格的持續調整提供了參考。堅持直接成本最大化，從而構建創新型消毒區域中心成本核算方案，也以此得出其設置對于區域內供應中心成本的節約，核準出政府財政投入配比的合理范圍。