金融機構債權性投資損失稅前扣除常見問題解析

◎楊蕾

國家稅務總局在2011年發布了《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局公告2011年第25號），該辦法極大解決了稅企之間對資產損失稅前扣除程序、證據、管理方面容易產生爭議的地方，滿足了稅收征管體制改革的實際需要，日常工作中常見損失主要包括貨幣資產損失、非貨幣資產損失、投資損失及其他損失，下面對金融機構的債權性投資損失稅前扣除常見申報類型和在實際工作中常見問題作簡要分析：

一、債權性投資損失常見申報類型

1.破產、關閉、解散、撤銷類需提供的資料包括債務人和擔保人破產、關閉、解散證明、撤銷文件；資產清償證明，即債務人和擔保人清算時對剩余資產的分配情況證明。無法出具資產清償證明的，上述事項三年以上或余額在三百萬元以下的，可以提供追索記錄替代。

2.注銷、吊銷類需提供的資料包括工商行政管理部門出具的吊銷證明或具有法律效力的查詢證明；資產清償證明（包括債務人清算時對剩余資產的分配情況證明。如債權存在擔保，則應提供擔保人清算時對剩余資產的分配情況證明）。無法出具資產清償證明的，上述事項三年以上或余額在三百萬元以下的，可以提供追索記錄替代。

3.災害事故類需提供的資料包括債務人遭受重大自然災害或意外事故證明；保險賠償證明；資產清償證明。

4.執行終結或終止（中止）類需提供的資料包括民事判決書或調解書；人民法院裁定終結或終止（中止）執行的文書。

5.駁回類需提供的資料包括法院駁回起訴的證明，或法院不予受理或不予支持證明，或仲裁機構裁決免除債務人責任的文書；企業法定代表人或財務負責人簽章的《關于追償后無法收回而形成損失的書面聲明》。

6.死亡、失蹤類需提供的資料包括公安部門或醫院出具的死亡證明；公安部門出具的失蹤證明；遺產或財產清償證明或追索記錄。

7.刑事案件類需提供的資料包括刑事判決書；資產清償證明或追索記錄；企業承擔損失金額的說明。

8.公安立案偵查類需提供的資料包括公安機關、人民檢察院的立案偵查情況；資產清償證明或追索證明；企業承擔損失金額的說明。

9.涉農貸款、中小企業貸款損失類，依據《金融企業涉農貸款和中小企業貸款損失稅前扣除問題的公告》（國家稅務總局公告[2015]25號）中規定金融企業涉農貸款、中小企業貸款逾期1年以上，經追索無法收回，應依據涉農貸款、中小企業貸款分類證明，按下列規定計算確認貸款損失進行稅前扣除：

（1）單戶貸款余額不超過300萬元（含300萬元）的，應依據向借款人和擔保人的有關原始追索記錄（包括司法追索、電話追索、信件追索和上門追索等原始記錄之一，并由經辦人和負責人共同簽章確認），計算確認損失進行稅前扣除。

（2）單戶貸款余額超過300萬元至1000萬元（含1000萬元）的，應依據有關原始追索記錄（應當包括司法追索記錄，并由經辦人和負責人共同簽章確認），計算確認損失進行稅前扣除。

（3）單戶貸款余額超過1000萬元的，仍按《國家稅務總局關于發布〈企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2011年第25號）有關規定計算確認損失進行稅前扣除。

金融企業涉農貸款和中小企業貸款的分類標準，按照《財政部國家稅務總局關于金融企業涉農貸款和中小企業貸款損失準備金稅前扣除有關問題的通知》（財稅〔2015〕3號）規定執行，所稱涉農貸款，是指《涉農貸款專項統計制度》（銀發〔2007〕246號）統計的農戶貸款和農村企業及各類組織貸款。所稱中小企業貸款，是指金融企業對年銷售額和資產總額均不超過2億元的企業的貸款。

二、債券型投資損失稅前扣除申報常見問題

1.無法獲得終止執行裁定的情形。

采取的解決方式有一通過發放貸款時借款人（中小企業）年度會計報表。關注是否屬于中小企業貸款分類標準；二通過《國家企業信用信息公示系統》對借款人和擔保人進行查詢，并打印查詢結果，確認是否已被吊銷或注銷；三通過公安機關或者檢察機關正式立案偵查2年以上的證明，確認是否已立案偵查；四通過借款人刑事判決書，無其他債務承擔者的證明、資產清償證明或追償證明。

2.未全訴擔保人的情形。

采取的解決方式有一通過發放貸款時借款人（中小企業）年度會計報表。關注是否屬于中小企業貸款分類標準；二通過《國家企業信用信息公示系統》對擔保人進行查詢，并打印查詢結果，確認是否已被吊銷或注銷；三通過擔保人已停止經營的證明，確認擔保人是否已停止經營；四債務人（含借款人和擔保人）在同一金融企業或者不同金融企業的多筆貸款，若擔保人和擔保條件相同，只要其中一筆貸款經過訴訟并取得無財產執行的法院終結或者終止（中止）裁定，可依據該裁定書進行稅前扣除申報。

3.符合條件但是證據缺失的情形。

采取的解決方式可以為證據資料替代的方式，例如相關合同或協議丟失可以提供法院判決書和借據；還款憑據丟失可以提供交易明細、本金余額證明材料；未能查到吊銷或注銷證明可以提供工商部門出具的停業證明；未找到公安機關立案證明可以提供公安機關出具的目前案件的偵查情況。

4.信用卡透支損失是否屬于債權性投資損失。

依據財稅（2009）年57號文第四條：“企業除貸款類債權外的應收、預付賬款符合下列條件之一的，減除可收回金額后確認的無法收回的應收、預付款項，可以作為壞賬損失在計算應納稅所得額時扣除”；依據財稅（2009）年57號文第五條：“企業經采取所有可能的措施和實施必要的程序之后，符合下列條件之一的貸款類債權，可以作為貸款損失在計算應納稅所得額時扣除（九）銀行卡持卡人和擔保人由于上述（一）至（七）項原因，未能還清透支款項，金融企業經追償后仍無法收回的透支款項；”因此，信用卡透支損失屬于債權性投資損失，依據國家稅務總局（2011）年25號公告有關債權性投資損失稅前扣除的有關規定提供資料。

5.以前年度已核銷未稅前扣除的損失是否還可以稅前扣除。

根據國家稅務總局2011年25號公告第三條：“準予在企業所得稅稅前扣除的資產損失，是指企業在實際處置、轉讓上述資產過程中發生的合理損失（以下簡稱實際資產損失），以及企業雖未實際處置、轉讓上述資產，但符合《通知》和本辦法規定條件計算確認的損失（以下簡稱法定資產損失）”。國家稅務總局2011年25號公告第六條：“企業以前年度發生的資產損失未能在當年稅前扣除的，可以按照本辦法的規定，向稅務機關說明并進行專項申報扣除。其中，屬于實際資產損失，準予追補至該項損失發生年度扣除，其追補確認期限一般不得超過五年；屬于法定資產損失，應在申報年度扣除?！?/p>