政 府 會(huì) 計(jì) 核 算 模 式 的 實(shí) 操 應(yīng) 用 思 考

●郭曉莉

2019 年開(kāi)始實(shí)行的政府會(huì)計(jì)制度和之前執(zhí)行的2013 年版《行政單位會(huì)計(jì)制度》、2012 年版《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》相比較發(fā)生了重大變化，從2019 年1 月1 日起，執(zhí)行《政府會(huì)計(jì)》制度范圍的各行政事業(yè)核算主體單位從建賬開(kāi)始，到最終形成財(cái)務(wù)狀況信息和預(yù)算執(zhí)行信息的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作中，須要全面體現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的“適度分離”和“相互銜接”原則。

一、主要變化體現(xiàn)在如下四個(gè)方面

1. 創(chuàng)建了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)構(gòu)成的政府會(huì)計(jì)架構(gòu)，建立符合政府會(huì)計(jì)制度的“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接”的會(huì)計(jì)核算模式，這意味著行政和事業(yè)核算主體單位的會(huì)計(jì)核算體現(xiàn)了“雙功能”，即一個(gè)單位的會(huì)計(jì)核算賬套同時(shí)兼有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算和預(yù)算會(huì)計(jì)核算功能。

2. 為適應(yīng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)雙重核算功能，建立了8 要素的會(huì)計(jì)核算要素體系和相應(yīng)的8 要素會(huì)計(jì)核算賬戶體系，即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)按資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用5 要素分類核算，分別設(shè)置相應(yīng)的5 要素會(huì)計(jì)核算賬戶。預(yù)算會(huì)計(jì)按預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余3 要素分類核算，分別設(shè)置相應(yīng)的3 要素會(huì)計(jì)核算賬戶。通過(guò)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算加工生成核算主體單位的財(cái)務(wù)信息，通過(guò)預(yù)算會(huì)計(jì)核算加工生成核算主體單位的預(yù)算執(zhí)行信息，以“雙體系”實(shí)現(xiàn)雙功能。

3. 政府會(huì)計(jì)制度規(guī)定了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算須采用“權(quán)責(zé)發(fā)生制”，預(yù)算會(huì)計(jì)核算須采用“收付實(shí)現(xiàn)制”，實(shí)行政府會(huì)計(jì)制度的核算主體單位的會(huì)計(jì)核算方式采用“雙基礎(chǔ)”，不存在部分業(yè)務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制或收付實(shí)現(xiàn)制的現(xiàn)象。

4.建立的“雙報(bào)表”體系，利用財(cái)務(wù)報(bào)表體系編報(bào)核算主體單位的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況和現(xiàn)金流量等信息，利用預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表體系編報(bào)核算主體單位預(yù)算執(zhí)行情況。

二、關(guān)于適度分離財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)功能的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作思考

從財(cái)政部會(huì)計(jì)司有關(guān)負(fù)責(zé)人就印發(fā)《政府會(huì)計(jì)制度- 行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》答記者問(wèn)看出，2012、2013 年先后執(zhí)行的行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度同時(shí)使用權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，主要是以收付實(shí)現(xiàn)制提供反映預(yù)算收支執(zhí)行情況的決算報(bào)告，這種核算方式無(wú)法準(zhǔn)確、全面完整的反映政府資產(chǎn)和負(fù)債“家底”和政府的運(yùn)行成本等情況，更難以滿足編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的財(cái)務(wù)信息需求。政府會(huì)計(jì)制度的出臺(tái)是為編報(bào)權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告提供會(huì)計(jì)信息數(shù)據(jù)加工支持。因此，在執(zhí)行《政府會(huì)計(jì)制度》的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作中要從核算理念、核算賬戶體系，以及賬務(wù)處理思維等方面體現(xiàn)和實(shí)現(xiàn)“適度分離”。具體做法是：1.2019 年建立《政府會(huì)計(jì)制度》下的本單位會(huì)計(jì)核算賬套時(shí)，一個(gè)賬套中要分別建立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的要素賬戶體系和預(yù)算會(huì)計(jì)核算要素賬戶體系，且要根據(jù)本單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)核算需要，在制度規(guī)定的77 個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目和26 個(gè)預(yù)算會(huì)計(jì)科目中選擇財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)總賬和預(yù)算會(huì)計(jì)總賬，用建立的本單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算總賬體系和預(yù)算會(huì)計(jì)總賬體系實(shí)現(xiàn)本單位會(huì)計(jì)核算的“雙功能”。至于兩個(gè)會(huì)計(jì)體系總賬之下的明細(xì)賬，按照制度規(guī)定的每個(gè)總賬明細(xì)賬設(shè)置指引，并同時(shí)考慮“相互銜接”的要求，科學(xué)設(shè)置各賬戶的各級(jí)次明細(xì)賬。

建賬時(shí)行政及事業(yè)核算主體單位要根據(jù)《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范和加強(qiáng)行政事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)管理的指導(dǎo)意見(jiàn)》（財(cái)資[2015]90 號(hào)）和《政府會(huì)計(jì)制度》等相關(guān)規(guī)定選擇建立本單位適度分離的“雙功能”會(huì)計(jì)賬戶體系。行政單位不允許對(duì)外投資、不允許借債，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)賬戶體系中不需要設(shè)置各種與投資和投資收益有關(guān)的賬戶以及長(zhǎng)短期借款賬戶；事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)可以按照需要設(shè)置與投資、借債有關(guān)的賬戶。行政單位實(shí)行部門(mén)預(yù)算管理后，一般不會(huì)出現(xiàn)上級(jí)補(bǔ)助收入、附屬單位上繳收入，上繳上級(jí)支出、對(duì)附屬單位的補(bǔ)助支出業(yè)務(wù)事項(xiàng)，因此，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)賬戶體系中均不設(shè)置上級(jí)補(bǔ)助收入、附屬單位上繳收入，上繳上級(jí)支出、對(duì)附屬單位的補(bǔ)助支出賬戶，只有事業(yè)單位有上述事項(xiàng)時(shí)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)賬戶體系中建立核算上級(jí)補(bǔ)助收入、附屬單位上繳收入，上繳上級(jí)支出、對(duì)附屬單位的補(bǔ)助支出的賬戶。

2. 會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作中要實(shí)現(xiàn)適度分離的“雙功能”除了有選擇的建立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)賬戶體系外，要認(rèn)真編報(bào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表和預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表，特別是執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度補(bǔ)充規(guī)定的行業(yè)事業(yè)單位要結(jié)合補(bǔ)充規(guī)定設(shè)置的報(bào)表項(xiàng)目編報(bào)會(huì)計(jì)報(bào)表。

3. 要建立預(yù)算會(huì)計(jì)不考慮資產(chǎn)、負(fù)債，純粹核算預(yù)算資金取得、預(yù)算資金支出、預(yù)算資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余情況，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中形成的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算理念，建立資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)是預(yù)算執(zhí)行后形成的財(cái)務(wù)狀況，預(yù)算收入和預(yù)算支出要從會(huì)影響單位財(cái)務(wù)狀況的角度在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的收入和費(fèi)用中反映的賬務(wù)處理思維方式。要理解預(yù)算會(huì)計(jì)的預(yù)算收入、預(yù)算支出和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的收入和費(fèi)用，是同一業(yè)務(wù)在兩方面會(huì)計(jì)的同時(shí)反應(yīng)，是“雙功能”會(huì)計(jì)核算的具體體現(xiàn)。

4. 會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作中要重視兩方面會(huì)計(jì)核算差異的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題。政府會(huì)計(jì)制度規(guī)定，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)處理方法記錄收入和費(fèi)用，預(yù)算會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制記錄預(yù)算收入和預(yù)算支出。會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)選擇不同，造成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)收入、費(fèi)用、支出的賬務(wù)處理時(shí)間有所不同，一個(gè)預(yù)算年度和會(huì)計(jì)核算年度中預(yù)算會(huì)計(jì)的預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的收入、費(fèi)用、本期盈余數(shù)額可能不相等存在差異。執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度后，我們要重視此差異，要重視財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表附注中“本期預(yù)算結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表”的編制和披露，要學(xué)會(huì)通過(guò)編制“本期預(yù)算結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表”驗(yàn)證“雙功能”會(huì)計(jì)核算的正確與否。

5. 按適度分離的思維選擇經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理方式。執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度后，對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理存在三種方式：一是只記財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬，不記預(yù)算會(huì)計(jì)賬；二是記財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬的同時(shí)記預(yù)算會(huì)計(jì)賬（平行記賬）；三是只記預(yù)算會(huì)計(jì)賬。行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)人員要摒棄“雙分錄”賬務(wù)處理方式，理解和學(xué)會(huì)應(yīng)用政府會(huì)計(jì)制度總說(shuō)明第五條中“單位納入部門(mén)預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在采用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的同時(shí)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算，對(duì)于其他業(yè)務(wù)，僅需進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算”的“平行記賬”判定方法，并能轉(zhuǎn)化為實(shí)際操作。

三、關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)相互銜接的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作思考

政府會(huì)計(jì)制度的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)“相互銜接”在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作主要從賬戶對(duì)應(yīng)關(guān)系和明細(xì)賬設(shè)置，以及賬務(wù)處理方式方面實(shí)現(xiàn)和體現(xiàn)。

1. 設(shè)置有關(guān)賬戶明細(xì)賬時(shí)通過(guò)有選擇的設(shè)置不同級(jí)次實(shí)現(xiàn)相互協(xié)調(diào)。會(huì)計(jì)實(shí)操中，要把握《政府會(huì)計(jì)制度》下預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算要素和要素賬戶之間的關(guān)系來(lái)考慮兩方面會(huì)計(jì)的相互協(xié)調(diào)，預(yù)算會(huì)計(jì)要素和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素存在一致性關(guān)系，實(shí)務(wù)操中要做到三方面會(huì)計(jì)總賬和明細(xì)賬協(xié)調(diào)一致并能互補(bǔ)說(shuō)明。

（1）收入賬戶設(shè)置要協(xié)調(diào)一致，要保證能提供相關(guān)內(nèi)容的詳細(xì)信息，并且要避免重復(fù)設(shè)置明細(xì)賬。行政事業(yè)單位的收入是有特定來(lái)源的，行政單位主要是從同級(jí)財(cái)政部門(mén)取得的預(yù)算經(jīng)費(fèi)收入、非同級(jí)財(cái)政撥款收入、捐贈(zèng)收入、利息收入、租金收入、其他收入，其中，預(yù)算經(jīng)費(fèi)收入包括基本支出撥款收入、項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)撥款收入（含基建項(xiàng)目）；非財(cái)政撥款收入包括橫向非同級(jí)財(cái)政撥款和縱向非同級(jí)財(cái)政撥款；其他收入包括除以上財(cái)政撥款收入、非同級(jí)財(cái)政撥款收入、捐贈(zèng)收入、利息收入租金收入以外的其他各項(xiàng)收入。事業(yè)單位的資金主要來(lái)源于財(cái)政撥款收入、非同級(jí)財(cái)政撥款收入、事業(yè)收入、上級(jí)補(bǔ)助收入、附屬單位上繳收入、經(jīng)營(yíng)收入、投資收益、捐贈(zèng)收入、利息收入、租金收入、其他收入。政府會(huì)計(jì)制度要求財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)設(shè)置與之對(duì)應(yīng)的收入核算賬戶。例如，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)設(shè)置相應(yīng)的“財(cái)政撥款收入”賬戶，預(yù)算會(huì)計(jì)設(shè)置相應(yīng)的“財(cái)政撥款預(yù)算收入”賬戶，體現(xiàn)了總賬核算的協(xié)調(diào)一致。同時(shí)，會(huì)計(jì)實(shí)操中要按協(xié)調(diào)互補(bǔ)理念設(shè)置明細(xì)賬。基本原則是：若財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)設(shè)置詳細(xì)則預(yù)算會(huì)計(jì)設(shè)置可較粗略，若財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)設(shè)置粗略則預(yù)算會(huì)計(jì)設(shè)置可詳細(xì)些。總而言之，要做到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)收入明細(xì)賬和預(yù)算會(huì)計(jì)收入明細(xì)賬之間能夠協(xié)調(diào)互補(bǔ)提供詳細(xì)會(huì)計(jì)信息。例如，預(yù)算會(huì)計(jì)的“財(cái)政撥款預(yù)算收入”明細(xì)賬，按照預(yù)算撥款是哪一項(xiàng)具體功能支出的明細(xì)賬、功能撥款明細(xì)賬之下，又設(shè)置了是基本支出撥款、項(xiàng)目支出撥款，基本支出之下又設(shè)置了人員經(jīng)費(fèi)撥款和日常公用經(jīng)費(fèi)撥款四級(jí)次賬戶，詳細(xì)核算和提供收入財(cái)政撥款收入，預(yù)算會(huì)計(jì)則沒(méi)有必要詳細(xì)設(shè)置明細(xì)賬，只設(shè)置二級(jí)“基本支出撥款”、“項(xiàng)目支出撥款”明細(xì)賬即可，需進(jìn)一步了解基本支出撥款適用于哪方面，就到預(yù)算會(huì)計(jì)“財(cái)政撥款預(yù)算收入”去查，由預(yù)算會(huì)計(jì)中的“財(cái)政撥款預(yù)算收入”明細(xì)賬進(jìn)一步補(bǔ)充說(shuō)明財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的“財(cái)政撥款收入”詳細(xì)情況。

（2）反映支付資金使用的賬戶要協(xié)調(diào)一致設(shè)置，明細(xì)賬之間要協(xié)調(diào)互補(bǔ)說(shuō)明。設(shè)置的明細(xì)賬從預(yù)算會(huì)計(jì)的角度，要能夠協(xié)調(diào)說(shuō)明預(yù)算會(huì)計(jì)的某項(xiàng)支出形成了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的某項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)，或形成了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)某種資產(chǎn)。從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的角度，要能夠協(xié)調(diào)說(shuō)明財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的某項(xiàng)業(yè)活動(dòng)費(fèi)是屬于什么預(yù)算支出，或財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)形成的某項(xiàng)資產(chǎn)是預(yù)算會(huì)計(jì)的什么支出形成的。

（3）反映資金結(jié)余賬戶明細(xì)賬的設(shè)置要達(dá)到協(xié)調(diào)互補(bǔ)說(shuō)明的目的。主要是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的“本期盈余”賬戶明細(xì)賬與預(yù)算會(huì)計(jì)的“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”、“財(cái)政撥款結(jié)余”、“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”、“非財(cái)政撥款結(jié)余”等賬戶的設(shè)置同樣需要協(xié)調(diào)互補(bǔ)說(shuō)明情況。

2. 通過(guò)賬務(wù)處理方式實(shí)現(xiàn)和體現(xiàn)兩方面會(huì)計(jì)的相互協(xié)調(diào)。

（1）利用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)平行記賬來(lái)實(shí)現(xiàn)，即對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記賬的同時(shí)，預(yù)算會(huì)計(jì)也記賬。但要注意，不是每一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理都需要平行記賬，而是要按照平行記賬規(guī)則來(lái)判定，需要平行記賬的就平行記賬，不需要平行記賬的就只記財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬，或只記預(yù)算會(huì)計(jì)賬。

（2）通過(guò)編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表附注中的“本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異調(diào)節(jié)表”將預(yù)算會(huì)計(jì)年度預(yù)算收入支出表中“本年預(yù)算收支差額”調(diào)節(jié)為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)年度收入費(fèi)用表中“本期盈余”的信息，利用表中的調(diào)節(jié)項(xiàng)目和調(diào)節(jié)結(jié)果，協(xié)調(diào)解決財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的本年盈余與預(yù)算會(huì)計(jì)的預(yù)算結(jié)余的差異問(wèn)題。

四、結(jié)語(yǔ)

綜上所述，如何將“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離相互銜接”的政府會(huì)計(jì)核算模式貫徹落實(shí)到會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作中，對(duì)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)性要求更高。以上是筆者對(duì)政府會(huì)計(jì)制度會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)核算變化的一些淺薄思考。