新收入準則在工程監理類企業中的應用研究

何情

摘 要：2017年7月，財政部公布了修訂后的《企業會計準則第14號——收入》（下文簡稱“新收入準則”）。新收入準則的實施，對于工程監理類企業而言，一定程度上影響了其會計核算體系及收入確認方法。雖然距離企業全面執行新收入準則還有一段時間，但財務人員應盡早研究實務中具體問題的解決辦法，形成一套完整的核算體系。本文結合新收入準則的核算要求和工程監理類企業的實務操作特點，詳細分析該類企業如何利用“五步法”模型來進行收入確認，以供相關企業參考。

關鍵詞：新收入準則? 工程監理類企業? “五步法”模型

新收入準則建立了以控制權轉移為先決條件的統一收入確認模型，要求企業應用“五步法”來確認收入的實現。第一步：識別合同;第二步：識別履約義務;第三步：確定交易價格;第四步：分攤交易價格;第五步：收入確認時點或期間。新收入準則建立了統一的收入確認模型并考慮了特殊業務的收入確認方法，從而促進企業能夠更加系統準確的確認業務收入。聚焦到工程監理類企業，財務人員如何應用新收入準則進行會計核算，如何利用“五步法”模型進行收入確認，本文重點從以下幾個方面進行應用研究：

一、合同的識別

（一）合同的變更

工程監理類企業主要是與建設單位簽訂合同，在實務操作中，合同一般會分成兩類，一類是完全確定金額的閉口合同，另一類是敞口合同，合同中僅僅約定月費用總額或者取費比例，先預估一個合同總額，最后按照實際工期乘以月費用或者竣工審計的建安造價乘以取費比例進行最終結算。在工程交付的過程中，難免會因工程現場的各種實際情況而出現合同變更的情況。當出現合同變更時，從會計核算的角度，首先要判斷合同變更是否增加了可明確區分的監理服務，且該服務的定價與其單獨售價是否相匹配，如果滿足條件，應當作為一個單獨合同進行核算。

（二）合同的成本

工程監理類企業為履行合同而發生的各項成本，如直接人工、辦公費、差旅費等與合同直接相關的成本，在滿足一定條件下，應當作為合同履約成本確認為一項資產。同時企業為取得合同發生的增量成本，如銷售傭金等成本，該部分成本預期能夠收回的，應當作為合同取得成本確認為一項資產。以上兩類與合同成本有關的資產，應當采用與該資產相關的監理服務收入確認相同的基礎進行攤銷，計入當期損益。

另外需要注意，以上確認的兩項與合同有關的資產，當其賬面價值高于轉讓資產相關的服務取得的收益時，超過部分應當計提減值準備，并確認為資產減值損失。轉讓資產相關的服務取得的收益，可以通過測算轉讓資產相關服務而預計能夠取得的剩余對價與轉讓該資產相關服務估計將要發生的成本兩者之間的差額。這部分減值準備滿足條件時可以轉回，但轉回的資產賬面價值不應超過假定不計提減值準備情況下該資產在轉回日的賬面價值。新準則對合同成本資本化以及減值測試的要求與原準則有很大差異，工程類監理企業應根據具體業務特點正確區分相關履約支出的資本化與費用化問題。

二、識別履約義務

對于合同雙方來說，履約義務是一種承諾，包括合同文本中的條文、企業公開宣布的政策、特定聲明以及以往的習慣做法。對于監理類企業而言，履約義務主要是完成對工程項目的監督、管理服務以及相關的專業報告。在實務操作中，尤其針對合同金額較大且工藝復雜、工期長的監理項目，應按照新準則的要求，識別合同中明確可區分的單項履約義務，只有確定了單項履約義務，才能更準確的實現交易價格的分攤和履約進度的收入確認。識別監理合同承諾的所有服務是否可明確區分，首先應關注監理服務本身是否可明確區分，然后再關注監理服務是否可與合同中的其他承諾可單獨區分。

三、交易價格的確定

新收入準則中提出的“交易價格”，是指企業因向客戶轉讓商品或服務而預期有權收取的對價金額。這個價格受到應向客戶支付的對價、可變價格、非現金對價以及重大融資成分的影響。新準則明確規范了不同情形下的交易價格確認原則以及賬務處理方式，在最大限度上增強了會計信息的可理解性與可比性。在具體實務中，工程監理類企業應注意以下事項：

（一）準確估計可變的對價

監理合同中一般會約定激勵考核或者履約處罰條款，比如：立功競賽獎勵、績效評比獎勵、更換人員或者發生質量安全事故的罰款等，都可能改變合同的對價，對于這種可變的對價，監理企業必須準確估計這部分的金額。在實務操作中，當企業完成收入確認后，不會發生較大的變動，或者不會發生重大的回轉時，就將其納入到交易價格中。新收入準則指明了采用期望值或最可能發生的金額來確定交易價格最佳估計數，同時約定計入交易價格的可變對價金額，應以與可變對價相關的不確定性消除時累計已確認收入極可能不會發生重大轉回的金額為限。如果工程監理類企業無法將可變對價估計的金額納入交易價格，則企業僅確認不會導致重大收入轉回的可變對價的最低金額。在每個資產負債表日，企業還應根據實際情況重新估計應計入交易價格的可變對價金額。

（二）準確計量非現金的對價

監理合同約定非現金對價的并不多，新準則要求企業通常按照非現金對價（即換入資產）在合同開始日的公允價值來確認交易價格，當非現金對價的公允價值不能合理估計時，才以轉讓監理服務（即換出資產）的單獨售價來計量交易價格。同時，合同開始日之后發生的公允價值變動，應區分是否是因對價形式以外的原因而發生變動來決定是否計入交易價格。

（三）準確區分重大融資成分

在實務操作中，工程監理類合同的交易價格與合同對價之間可能會存在一定的差異。尤其是合同中存在一些延遲付款條款的情況，工程監理合同約定的收款時點與實際收款的時間存在較大差異，根據新收入準則相關規定，監理企業應該判斷這種差異是否包含重大融資成分，如果包含，就應針對這段時間內的差距，按照實際利率法進行價款分割，重新確認交易價格。此外，監理類企業如果存在兩項或者兩項以上的履約義務，應當在合同生效日，根據單獨的售價相對比例，將其分攤到每一項履約義務當中。

四、交易價格的分攤

當工程監理類合同存在多項履約義務時，新收入準則要求企業應當在合同開始日按照各項履約義務的單獨售價分攤交易價格。單獨售價必須在合同開始時估計，最佳證據為單獨銷售時的可觀察價格。當不存在單獨銷售的情況時，可以根據實際情況選擇市場調整法、成本加成法或余值法進行評估。工程監理類合同服務內容一般與特定的工程直接相關，服務多為個性化服務，合同金額一般與工程的建安造價相關，按照計價取費模式收取。一般按照單獨售價模式確定金額，如果不存在單獨售價，常規可采用同類監理工程市場調整法或成本加成法評估分攤交易價格。

五、履約期間的收入確認

新收入準則在收入確認時強調“控制”對收入確認的影響。所謂控制，是指客戶具有主導使用商品或服務的能力，從中獲取利益，并阻止其他企業使用商品或服務并獲得收益。對工程監理類企業而言，“控制”就是指建設單位具有主導使用監督管理服務的能力，并從中獲取排他性的收益。工程監理類企業履行合同義務，一般是按照合同約定的監理內容提供工期內的專業監理服務，屬于在某一時段內履行履約義務，按照新收入準則的要求應當在該段時間內按照履約進度確認收入。

工程監理類企業可以采用“產出法”或者是“投入法”，來確定履約進度。在實際的應用中，因為工程施工的周期較長，施工的環境復雜，工程監理單位無法根據產出法準確測量或估算出價值的轉移。因此，工程監理類企業一般都是采用“投入法”對其履約進度進行測量和估算。

六、結束語

綜上所述，工程監理類企業按照新收入準則確認收入的方式應反映其向客戶提供專業監理服務的模式特點，確認收入的金額應反映監理企業因交付服務而預期有權獲得的金額。收入確認“五步法”模型，實質是一個會計確認和計量的過程。“五步法”中的識別合同、識別履約義務以及確認收入，分別是三個會計確認過程;確定交易價格及交易價格的分攤，分別是兩個會計計量過程。五個步驟相互獨立且相互影響，實務操作中尤其要重視合同的管理。因為合同是收入確認的前提，合同中的各項商業條款和商業慣例約定，是判斷識別單項履約義務、確定交易價格并分攤至各單項履約義務、合理確認收入的依據。因此，不管是從收入確認和計量的準確性，還是從業務風險識別和管控的角度，財務人員都應當加強對監理服務類業務模式以及專業合同的理解，從而促進新收入準則下的業財稅融合，實現企業經濟效益的最大化。

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