非同一控制下企業合并會計問題研究
——以太極計算機股份有限公司為例

(北京印刷學院 北京 100000)

一、企業合并

(一)企業合并概念

國際會計準則中對企業合并有明確的界定，企業合并就是指：“通過一個企業和另外一個企業之間的交談，進而對交易的議案達成相同的意見，從而合并方對被合并方的凈資產實施控制權，從而將兩個相互獨立的企業整合為一個經濟集團”。

(二)我國企業合并的分類

企業合并分為非同一控制下的企業合并和同一控制下的企業合并。非同一控制下的企業合并是指：在企業合并之前，合并企業和被合并企業的實際控制人并不相同，本質屬于企業外部的合并擴張；同一控制下的企業合并則恰恰相反，本質是企業內部資源的優化整理和再分配。

(三)企業合并會計處理方法

1.權益結合法

權益結合法的會計核算準則規定，合并方記錄被合并方的資產和負債時，應當按照合并日的原賬面價值計量，合并方付出的代價與獲得的對價之間的差額，應當增記或減記資本公積。在減記資本公積的情況下，如果資本公積不夠沖減，則沖減留存收益。

2.購買法

購買法的會計核算國際準則的基本設計理念是，購買方應當按照公允價值計量其所付出的代價與獲得的對價；我國準則中，對價與代價之差，若為不利差異，則計入商譽作為掛賬處理；若為有利差異，則作為負商譽計入營業外收入。

二、太極股份非同一控制下控股合并案例分析

(一)合并雙方概況

合并方為太極計算機股份有限公司，于2002 年成立,2010年上市，是國內綜合的信息技術股份制上市公司，由中國電子科技集團第十五研究所作為主要發起人，第十五所持有62.05%的股份，對太極股份擁有最終控制權。

被合并方為北京慧點科技有限公司于1998年8月創立，是以GRC為理念的管理軟件與服務提供商。姜曉丹持有21.94%的股份，對慧點科技擁有最終控制權。

(二)控股合并的動機

太極股份擬采取發行股份及支付現金購買慧點科技91%的股權，慧點科技和太極股份的合并實在屬于商業的強強聯合，慧點科技在客戶資源上對太極股份進行了完美的互補，從戰略上來講，太極股份利用慧點科技的資源優勢，將在政府市場中開拓出新的世界，更加全面的覆蓋大規模企業的信息化建設，將太極股份的服務更加的深入到各個層次的企業，增加市場份額，對提升企業的效益有無比重大的價值意義。

(三)合并主要內容

2013年12月13日，本次交易標的資產慧點科技 91%股權已過戶至太極股份名下，16日，太極股份向姜曉丹等 20 名慧點科技股東支付 73,57.35萬現金并發行 26,521,407股股份每股15.72元價值41691.65萬元，購買其持有的標的公司合計共 91.00%股權。根據公司與交易對方簽署的《資產購買協議之補充協議》，本次交易標的資產作價49,049萬元，同時慧點科技與太極股份簽訂業績承諾，承諾2013年、2014年和2015年的扣除非經常性損益后的凈利潤數分別4,000萬元、4,820萬元和5,525萬元。相關數據如下表所示：

表1 2013-2015年盈利預測實現情況表 單位：萬元

太極股份用發行股份并支付現金的方式換取慧點科技91%的股權，進行了企業合并，合并后第十五研究所為第一股東持股比例為38.74%，此次合并前太極股份的實際控制人為第十五研究所，慧點科技的實際控制人為姜曉丹，因此此次合并屬于非同一控制下的控股合并。

三、太極股份非同一控制下控股合并的會計處理

(一)太極股份收購慧點科技會計處理介紹

根據企業合并準則規定，此次企業合并業務界定為非同一控制下企業合并，并購方式為現金和發行股份的混合支付方式。

通過發行股票和支付現金的方式完成合并，則購買方在購買日確定合并成本的會計分錄如下(1)：

借：長期股權投資 49049

貸：其他應付款 7357.35

股本 26521.14

資本公積——股本溢價 15170.51

此情形下，在太極股份(購買方)的個別財務報表中，控股合并是作為長期股權投資核算的。準則要求，購買方應當按照公允價值計量合并成本。在合并日，母公司需要在合并工作底稿中編制抵消分錄。

2014年1月1日，慧點科技凈資產賬面金額5100萬元作為其可辨認凈資產的公允價值，企業合并時以長期股權投資的成本與可辨認凈資產的份額差額確認為商譽。

抵消分錄如下(2)：

借：慧點科技凈資產 5100

商譽 44408

貸：長期股權投資 49049

少數股東權益(少數股權9%對應的凈資產) 459

(二)太極股份交易完成后會計處理

2013年12月中國證監會核準太極股份發行股份購買資產方案，2014 年太極股份支付給慧點科技交易對方現金對價，且慧點科技工商變更登記完成，根據企業會計準則，此時太極股份應在自己會計賬簿記賬分錄如下(3)：

借：長期股權投資 49049

貸：銀行存款 7357.35

股本 26521.14

資本公積——股本溢價 15170.51

2015年慧點科技凈資產=2014年凈資產5100+2014年凈利潤19,571.55+2015年凈利潤20,150.03=44821.58萬元

合并抵消分錄如下(4)：

借：慧點科技凈資產 44821.58

商譽 8261.36

貸：長期股權投資 49049

少數股東權益(少數股權9%對應的凈資產) 4033.94

比較分錄(2)和(4)發現，商譽減少了36146.64萬元，占整體并購金額比重為 73.69%。因此，企業編制的備考資產負債表對投資者決策需要產生誤導，夸大了商譽金額，不利于企業合并的后續經營成果的計量。

(三)太極股份收購慧點科技會計處理改進建議

在2014年做備考合并資產負債表時，考慮 2013年已實現的凈利潤，將可以改善備考會計分錄的使用性，建議如下：

對備考合并抵銷分錄(2)調整為分錄(5)：

借：慧點科技凈資產 24671.55

商譽 26597.45

貸：長期股權投資 49049

少數股東權益(少數股權9%對應的凈資產) 2220

比較分錄(5)和分錄(4)可知商譽金額差異17810.55萬元，差異金額為 2015 年的盈利預測20,150.03萬元的88.39%，且此差額將有利于對慧點科技的盈利預測考核，維護上市公司原股東的利益，保證并購交易的順暢進行。因此按報告日確認商譽更有利于向投資者提供高質量的財務信息。

四、購買法完善建議

(一)推廣技術確認方法

建議推廣一則關于確認公允價值的方法和指南，不僅要對會計的計量進行具體的規定，還需要對報告和現值的確認、使用以及折現方法的選取等都要進行細致的描述，為實際企業合并案例中提供明確的指南，使此方法真正的成為公允價值確認的引導和查閱。與此同時，還應對金融工具模型加大研究，使核算成本降至最低。

(二)完善企業合并報告披露

合并方應當在披露中進行具體的差額數據的解釋說明，詳細說明導致價值變化的原因，分析是否合理和公允。同時，合并方應當將資產和負債對利潤的影響在財務報表中進行披露，并對未來將要處置的資產和負債對企業未來業績的波動進行披露，加之相關財務數據和指標的說明。建立相應的制度進行規范評估的標準和方式，加強對員工的培訓和再教育，增強評估的可信度。

五、結論

總而言之，為了使會計核算規范化，會計信息質量的標準化，我國需及時對會計準則、制度進行完善，同一控制和非同一控制下的會計核算進行明確的規定，加強審計和監管力度，杜絕借用會計核算的漏洞進行利潤的操縱。同時也要加強對資產評估技術的監管力度，保證企業合并會計信息的真實性和可靠性的良好外部環境。