關(guān)于電子商務(wù)時(shí)代國際稅收法令問題的思考

徐 莎

(西北政法大學(xué) 陜西 西安 710061)

一、電子商務(wù)對國際稅收的沖擊

(一)電子商務(wù)對國際稅收基本概念的沖擊

一些傳統(tǒng)國際稅法中的基礎(chǔ)概念難以在數(shù)字交易平臺得到適用，以“常設(shè)機(jī)構(gòu)”這一概念為例，電子商務(wù)的環(huán)境突破了它“有形存在”的形式條件，交易方只需通過搭建一臺服務(wù)器，或租賃網(wǎng)絡(luò)服務(wù)供應(yīng)商供給的網(wǎng)址就可以進(jìn)行貿(mào)易往來。相比傳統(tǒng)的貿(mào)易，電子商務(wù)的交易手段隱匿新穎，形式大有區(qū)別，基本概念就不能參照傳統(tǒng)的理論被定義，所以從何界定概念也變得模糊不已。

(二)電子商務(wù)對國際稅收管轄的沖擊

國際稅收的利益與各國經(jīng)濟(jì)利益緊密相連，國際稅收管轄權(quán)作為稅收體系的根基，核心矛盾一直圍繞著來源地稅收管轄權(quán)與居民稅收管轄權(quán)的設(shè)定來展開。世界上多數(shù)國家為了更有利維護(hù)稅源，一并將來源地管轄權(quán)和居民稅收管轄權(quán)劃入管轄權(quán)的范圍。因此在面臨國際重復(fù)征稅的問題時(shí)，約定稅收協(xié)議不失為雙方免除爭議的一種良好的選擇。但電子商務(wù)的出現(xiàn)，增加了雙邊貿(mào)易的性質(zhì)擴(kuò)展為多邊貿(mào)易的可能性，雙邊條約在解決矛盾時(shí)便難以應(yīng)對復(fù)雜的局面。另外經(jīng)濟(jì)強(qiáng)國一般推崇居民稅收管轄權(quán)，新興崛起的國家出于國內(nèi)收入占比過大，往往強(qiáng)調(diào)屬地稅收管轄權(quán)。不同國家對待征稅原則的方向性無疑加劇了沖突的激烈性。

(三)電子商務(wù)對跨境所得性質(zhì)的沖擊

對跨國所得分類普遍認(rèn)同的方案是OECD《范本》中以經(jīng)營所得、勞務(wù)所得、投資所得和資本所得來作為判斷不同所得的性質(zhì)。電子商務(wù)以數(shù)字代碼的形式使無形產(chǎn)品與有形產(chǎn)品都可以在世界范圍之間交付，從而導(dǎo)致不同形式的所得之間的界限變得難以界定。因此，仍以貿(mào)易標(biāo)的物的屬性以及交易活動的方式與種類作為辨明數(shù)字化產(chǎn)品和服務(wù)的所得性質(zhì)便不再妥帖。尤其焦點(diǎn)所在是營業(yè)所得、勞務(wù)所得和投資所得之間界限不再涇渭分明。如果不加以區(qū)分，勢必在履行稅收協(xié)定時(shí)引起爭議，甚至?xí)蔀樽璧K繁榮國際經(jīng)濟(jì)的絆腳石。

二、電子商務(wù)課稅可行性分析

依據(jù)官方電子商務(wù)研究中心提供的數(shù)據(jù),2017年上半年我國跨境電商的年交易總額已達(dá)人民幣3.6萬億元。①電子商務(wù)貿(mào)易在全球內(nèi)的良好表現(xiàn),促使各國逐漸建立了跨境電子商務(wù)征收稅款的認(rèn)識。

(一)關(guān)于征稅與否的分歧

源于經(jīng)濟(jì)能力與技術(shù)發(fā)展的差異性，國際社會對待電子商務(wù)稅收征免的立場廣泛存在分歧。例如美國倡導(dǎo)對電子商務(wù)實(shí)行免稅的政策，這不僅能大大降低對外交易的成本，保證其在電子信息通信技術(shù)等領(lǐng)域長期處于優(yōu)勢地位。而發(fā)展中國家態(tài)度則相對謹(jǐn)慎，雖其進(jìn)口貿(mào)易占據(jù)跨境市場收益的半壁江山,經(jīng)濟(jì)利益勢必將因免稅論而受到嚴(yán)重?fù)p害，但它們也不會輕易使發(fā)展稚嫩的電子商務(wù)失去避風(fēng)港。目前,支持電子商務(wù)征稅論的聲音占據(jù)著國際稅收理論的中心。

(二)電子商務(wù)應(yīng)稅性分析

稅收公平原則要求稅收主體之間承擔(dān)的稅務(wù)壓力應(yīng)與其經(jīng)濟(jì)收入盡量吻合。電子商務(wù)活動與原有的商務(wù)活動追本溯源都是追逐利潤的活動形式，若只因?yàn)殡娮由虅?wù)獨(dú)特的經(jīng)營模式而在稅收征管方面給予差別待遇，必然會引起市場秩序的紊亂。所以秉承著主體公平的要求，電子商務(wù)具備應(yīng)稅屬性。從稅收本質(zhì)的角度來講，電子商務(wù)只是拓寬了傳統(tǒng)商務(wù)的形式和媒介，課稅的基本落腳點(diǎn)依舊未變，并切實(shí)為社會發(fā)展提供著源源不斷的財(cái)富價(jià)值。故依照經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論，電子商務(wù)同樣滿足應(yīng)稅的條件。

三、電子商務(wù)國際稅收法令問題的核心沖突——稅收管轄權(quán)

(一)對居民稅收管轄權(quán)的影響

稅收管轄權(quán)的行使第一步需驗(yàn)證納稅主體的資格，針對自然人居民身份的認(rèn)定，電子商務(wù)的特征將住所地標(biāo)準(zhǔn)，國籍標(biāo)準(zhǔn)等的構(gòu)成因素不斷弱化，使得確認(rèn)納稅人身份不再簡單易行。并且其全球性的特點(diǎn)使地理與區(qū)域的劃分不能與實(shí)際交易空間地點(diǎn)對應(yīng)吻合，這便讓居民身份認(rèn)定遭遇瓶頸。

對于法人方面，主要以實(shí)際管理地和控制地作為認(rèn)定法人居民身份的標(biāo)準(zhǔn)，新型公司商務(wù)中，視頻會議、電子郵件等新興技術(shù)逐漸使董事、股東們足不出戶就可完成股東大會的召開和表決；于是如何在不違背認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的初衷下，精準(zhǔn)定位召集董事會所在地以及電子賬簿及檔案留存地，都是確認(rèn)法人居民身份亟待解決的問題。

(二)對來源地稅收管轄權(quán)的影響

來源地管轄權(quán)指的是對產(chǎn)生于本國的財(cái)富和所得征稅機(jī)關(guān)有權(quán)行使的權(quán)力。因其便于本國進(jìn)行稅務(wù)管理，也可合理分配國際經(jīng)濟(jì)利益，從而被眾多國家廣泛采用。在互聯(lián)網(wǎng)交易中，非實(shí)體交易行為和匿名交易對象使得適用傳統(tǒng)的所得來源地標(biāo)準(zhǔn)漏洞百出。要求在實(shí)際的物理空間中進(jìn)行貿(mào)易的形式也被不斷突破，這便加劇了常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的應(yīng)用難度，從而使確定非居民的經(jīng)濟(jì)所得來源地更是難上加難。

電子商務(wù)判斷“穩(wěn)定的營業(yè)場所”與存在“現(xiàn)實(shí)的商業(yè)活動出現(xiàn)”這兩個(gè)構(gòu)成要素頻頻面臨挑戰(zhàn)。一方面，利用《OECD稅收協(xié)定范本注釋(2005年)》關(guān)于“營業(yè)場所”的解釋來判斷電子商務(wù)環(huán)境下的常設(shè)機(jī)構(gòu)是否存在就是一個(gè)難題，②因?yàn)殡娮由虅?wù)不再需要固定的場所或設(shè)備就可完成產(chǎn)品和服務(wù)的傳遞。另一方面，通過電子商務(wù)方式業(yè)務(wù)往來時(shí)，雙方當(dāng)事人可隨時(shí)訂立合同，進(jìn)行網(wǎng)絡(luò)便捷支付。甚至在雇傭人員方面，電子商務(wù)也能實(shí)現(xiàn)勞務(wù)的給付。

(三)國際組織與有關(guān)國家的立場

虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)方案是國際聯(lián)盟將重心轉(zhuǎn)移到數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下確定常設(shè)機(jī)構(gòu)的一種政策，它同樣選擇不廢棄傳統(tǒng)常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念，即使納稅主體與所得來源國未形成實(shí)質(zhì)性聯(lián)系的情況，但存在連續(xù)不斷的網(wǎng)絡(luò)技術(shù)活動也可構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。美國恩伯格教授主張采取預(yù)提稅方案，他賦予來源國在國際稅收領(lǐng)域?qū)Χ愂账孟碛袃?yōu)先征收預(yù)提稅的權(quán)利，從而更好地化解來源國與居住國的利益紛爭。以國際經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織為代表的眾多經(jīng)濟(jì)強(qiáng)國提倡保守性方案，它的中心理念為繼續(xù)延用傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)基礎(chǔ)理論,以適應(yīng)電子商務(wù)模式需求對現(xiàn)行稅法更新調(diào)整。

依筆者淺見，徹底性方案過于激進(jìn)；虛擬性常設(shè)機(jī)構(gòu)方案仍有較多概念問題需界定；預(yù)提稅方案未能遵循稅收公平原則；所以筆者對此與國際經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織的觀點(diǎn)相同，即應(yīng)遵循傳統(tǒng)常設(shè)機(jī)構(gòu)的固有形式,但須賦予其“互聯(lián)網(wǎng)+”政策下的新的定義和范圍。

四、對我國電子商務(wù)稅收法令的思考

(一)堅(jiān)持基本的稅收原則

首先堅(jiān)持稅收中性原則。由于從跨境電商稅收新政政策出臺到實(shí)施的時(shí)間較為倉促，眾多中小跨境電商采購渠道多為海外買手代購，從而無法上繳通關(guān)所需要的各種單據(jù)證明，導(dǎo)致中小電商采購的商品不符新政規(guī)定，少部分小型電商甚至出現(xiàn)了“熔斷”的現(xiàn)象。因此相關(guān)部門應(yīng)在不斷地在實(shí)踐中修改對跨境電子商務(wù)行業(yè)的政策，堅(jiān)持稅負(fù)公平和稅收中性，保障消費(fèi)主體的權(quán)利，并為行業(yè)持續(xù)發(fā)展?fàn)I造穩(wěn)定的政策環(huán)境。

同時(shí)堅(jiān)持稅收公平原則。具體的稅法公平原則蘊(yùn)含橫向公平和縱向公平兩個(gè)方面。在橫向公平上，針對電子商務(wù)的特點(diǎn)我們應(yīng)擴(kuò)充稅收法律和解釋的領(lǐng)域，跨境電子商務(wù)與傳統(tǒng)商務(wù)進(jìn)出口應(yīng)實(shí)施同種稅法。同時(shí)對發(fā)展較為稚嫩的電子商務(wù)實(shí)施合理的稅收優(yōu)惠政策,使兩者承擔(dān)實(shí)質(zhì)公平的稅負(fù)。在縱向上對待我國與發(fā)達(dá)國家的差異，出臺法律時(shí)應(yīng)看重適度性和具體問題具體分析。

(二)完善電子商務(wù)稅收法立法框架

一方面，解決有效認(rèn)定電子商務(wù)主體問題要求我們對增值稅、消費(fèi)稅等實(shí)體法進(jìn)行修補(bǔ)，且營改增政策已在我國推行，所以對于跨境電商不妨仿照印度或歐盟地區(qū)的方法征收增值稅或者其他單一稅種，降低稅收政策對該領(lǐng)域的負(fù)面影響。另一方面，對已經(jīng)實(shí)施的政策要在實(shí)踐過程中不斷對其進(jìn)行細(xì)化和完善，如可充分借鑒OECD有關(guān)稅收協(xié)定范本及其注釋對電子商務(wù)背景下常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的界定，對稅收基本因素如征稅對象與范圍、稅收種類等產(chǎn)生的爭議應(yīng)當(dāng)及時(shí)進(jìn)行調(diào)整和完善。

(三)建設(shè)電子商務(wù)配套的征管體系

稅收征管是有權(quán)的征管機(jī)構(gòu)以稅收法律、行政法規(guī)規(guī)章等規(guī)范為準(zhǔn)繩,組織征收的稅款納入公共管理收入的一種行政活動。③稅務(wù)登記是整個(gè)系統(tǒng)的征稅管理工作過程的開端，它能幫助稅務(wù)機(jī)關(guān)提高監(jiān)管的有效性，多角度把控稅源，減少稅收流失。所以我國應(yīng)盡快將調(diào)整稅收登記備案制度提上日程,實(shí)行專用電子商務(wù)領(lǐng)域的納稅申報(bào)、登記制度。

我們可以明確以法律的形式，規(guī)定只有履行了稅務(wù)部門規(guī)定的有關(guān)線上活動登記義務(wù)的主體才能進(jìn)行網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營，并且參與貿(mào)易企業(yè)交易類型更改或是增減均應(yīng)納入登記的范圍。在登記時(shí)，納稅主體應(yīng)遵循誠實(shí)信用的原則，如實(shí)填寫相關(guān)登記表中的各項(xiàng)資料，提供明確的經(jīng)營范疇、真實(shí)身份證明、相關(guān)的線上貿(mào)易網(wǎng)站、網(wǎng)絡(luò)銀行賬戶等交易信息。除了應(yīng)不斷完善征管登記制度,鞏固稅收征管信息化建設(shè)也不能被拋之腦后,如配置稅收軟件和硬件設(shè)施,培育高素質(zhì)的稅收團(tuán)隊(duì)。充分利用互聯(lián)網(wǎng)信息技術(shù),使國地稅形成統(tǒng)一的信息平臺,與財(cái)政部門、工商部門、海關(guān)等部門打造一體化聯(lián)動信息網(wǎng),促進(jìn)貿(mào)易與物流信息精準(zhǔn)、透明、便捷的傳遞與流通。④

綜上所述，電子商務(wù)與傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)兩駕馬車連鑣并駕，已成為推動供給側(cè)改革、推動新經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，帶動創(chuàng)業(yè)就業(yè)的重要引擎。在給稅收理論與實(shí)踐體系不斷帶來沖擊的同時(shí)也帶來無限的發(fā)展機(jī)遇。筆者認(rèn)為，我國要想在網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)稅收領(lǐng)域減少經(jīng)濟(jì)大國的掠奪，就需遵循稅收公平的原則加緊制定和完善我國的電子商務(wù)相關(guān)法律，從而保證我國在構(gòu)建全球電子商務(wù)法律框架的過程中保持一定的優(yōu)勢地位，在激烈的稅收利益競爭市場上站穩(wěn)腳跟。

注釋：

① 陳莉,譚倩蕓,曹磊.2016年(上)中國互聯(lián)網(wǎng)金融市場數(shù)據(jù)監(jiān)測報(bào)告.中國電子商務(wù)研究中心，2016.

② OECD稅收協(xié)定范本和UN稅收協(xié)定范本第5條第1款.

③ 中國注冊會計(jì)師協(xié)會編.稅法.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2016：467.

④ 高富平.中國電子商務(wù)立法研究.法律出版社，2016：15.