新收入準則對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的影響研究

摘要：為適應新時代收入核算的需要，財政部于2017年7月頒布了新收入準則。該準則對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收入的確認、計量等方面產(chǎn)生了較大的影響。本文通過案例的形式，分析了新收入準則對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實務核算所帶來的影響，并針對其影響，提出了建議。

關(guān)鍵詞：新收入準則;房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè);收入核算

一、引言

2017年7月，財政部正式發(fā)布了《關(guān)于修訂印發(fā)<企業(yè)會計準則第14號——收入>的通知》（財會〔2017〕22號）（以下簡稱“新收入準則”）。新收入準則的推行對各行各業(yè)的財務核算產(chǎn)生了重要的影響。其中，房地產(chǎn)業(yè)由于其收入確認的滯后性一直備受爭議，至今行業(yè)內(nèi)仍存在大量核算不規(guī)范的情況。新收入準則引入了以控制權(quán)轉(zhuǎn)移為核心的“五步法”模型，對于規(guī)范房地產(chǎn)業(yè)的收入核算，真實反映收入業(yè)務實質(zhì)有著重要的幫助。目前國內(nèi)對于新收入準則的研究僅僅是從近年才開始，專門針對某一行業(yè)的研究更是少之又少。本文將在案例分析的基礎(chǔ)上，重點介紹新收入準則對房地產(chǎn)企業(yè)業(yè)務核算所帶來的重要影響。

二、新收入準則與現(xiàn)行準則的差異

新收入準則合并了現(xiàn)行收入準則和建造合同準則，以合同識別為起點，明確了收入確認的核心思想是相關(guān)商品或勞務控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，并完善了收入時點和時段確認的原則。可以說，新收入準則相比現(xiàn)行準則發(fā)生了巨大的變化，區(qū)分兩者間的差異才能在實踐中避免陷入核算誤區(qū)，更好地服務于實務。

（一）多重交易安排

新收入準則引入了“履約義務”的概念，明確了如何識別是否存在多個“履約義務”，以及如何將交易價格分攤到多個“履約義務”，比現(xiàn)行準則規(guī)定更加具體，且分攤方法也發(fā)生了變化。

（二）收入時點和時期的確認

新收入準則規(guī)定了三個條件，滿足其中任意一個條件則應該在一段期間內(nèi)進行收入的確認，否則就應該在一個時點確認。針對房地產(chǎn)企業(yè)而言，比較多的影響可能會出現(xiàn)在第三個條件，即是否創(chuàng)建了具有不可替代用途的資產(chǎn)且企業(yè)有合格收款權(quán)，是否有合格收款權(quán)，將在很大程度上取決于相關(guān)合同條款。

（三）交易價格的確定

新收入準則針對交易價格中存在的可變對價、重大融資成分等情形提供了詳細的處理思路和判定方法。如果交易價格中存在重大融資成分的，企業(yè)應當按照客戶在取得商品控制權(quán)時即以現(xiàn)金支付的應付金額（即現(xiàn)銷價格）確定交易價格。交易價格與合同對價之間的差額，應當在合同期間內(nèi)采用實際利率法攤銷。

三、新收入準則對MC公司的影響

MC公司為某市的房地產(chǎn)開發(fā)公司。2018年1月1日，MC公司開工建設G小區(qū)一期工程并于2018年5月31日取得商品房預售許可證。2018年6月30日，MC公司與甲客戶簽訂商品房預售合同，約定由MC公司向甲客戶銷售一套精裝修商品房并贈送配套地下停車位一個，共計380萬元。其中精裝修的標準可以按照客戶要求予以定制，但不得超過合同約定的價款標準。MC公司需要在2019年5月1日前完成精裝修商品房與停車位的交付，逾期將要支付10萬元的罰金。根據(jù)目前的市場行情，該套商品房的市場售價為370萬元，地下停車位為30萬元。

（一）多重交易安排的影響

根據(jù)新收入準則相關(guān)規(guī)定，如果MC公司向客戶轉(zhuǎn)讓的是一系列實質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分商品的承諾，應當作為單項履約義務。所謂的可明確區(qū)分，是指客戶能從商品本身及其他可易于獲得的資源中收益且向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨區(qū)分。

MC公司承諾向甲客戶提供的是一套精裝修商品房和一個地下停車位，兩項商品不需要MC公司予以整合便能讓甲客戶從中收益，兩項商品間不存在重大的定制與修改且彼此間不存在重大的關(guān)聯(lián)。因此可以判斷，MC公司銷售商品房和銷售地下停車位構(gòu)成兩項單獨的履約義務。MC公司應按照商品房及地下停車位公允價值的份額分攤交易價格。此外，MC公司在其提供的商品房上，依據(jù)客戶要求定制了裝修標準，MC公司需要提供勞務以將裝修與商品房予以整合后提供給甲客戶，此項裝修勞務屬于重大定制，從合同層面上不可明確區(qū)分，所以不能構(gòu)成一項單獨的履約義務。假設不考慮融資成分且MC公司能夠在2019年5月1日前完成交付，則：MC公司應確認商品房交易價格=380×370/（370+30）=351.50萬元;MC公司應確認地下停車位交易價格=380×30/（370+30）=28.50萬元。

（二）收入確認時間的影響

根據(jù)新收入準則相關(guān)規(guī)定，如果MC公司銷售商品房和停車位滿足以下三項條件之一的則屬于在某一時段內(nèi)履行履約義務，可以按履約進度確認收入，否則屬于在某一時點履約義務，應在相關(guān)商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時點確認收入：

1.甲客戶在MC公司履約的同時取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益;2.甲客戶能夠控制MC公司在建的商品;3.MC公司履約所產(chǎn)出的商品具有不可替代的用途，且MC公司有權(quán)在整個合同期內(nèi)按照累計已履約的部分收取款項。

結(jié)合案例分析，MC公司在2019年5月1日前才能將該商品房及配套的地下停車位交付給甲客戶。在商品房在建期間至交付期間，甲客戶不能控制MC公司的工程進度且無法享受MC公司在建所帶來的經(jīng)濟利益。由于商品房是經(jīng)客戶定制裝修后的產(chǎn)品，所以具有不可替代用途，MC公司無法將該商品再出售給其他方。如果MC公司按照相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定在合同內(nèi)約定，除非MC公司不能按照約定履行義務，否則甲客戶不能退款，且MC公司有權(quán)要求甲客戶支付已完工部分對價，則滿足按時段確認收入條件的第三條，MC公司可以按照產(chǎn)出法或者投入法確認履約進度，并按照履約進度確認相關(guān)收入的實現(xiàn)。而配套的地下停車位由于不滿足時段確認的條件，需要在完工并交付給客戶后，即相關(guān)控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之后才能確認收入。

假設MC公司按照投入法計算履約進度，交易價格不考慮融資成分且MC公司能夠在2019年5月1日前完成交付。MC公司截止2018年12月31日累計已投入成本為150萬元，預期將投入成本為100萬元，則：履約進度=150÷（150+100）=60%，MC公司2018年精裝修商品房應確認收入=351.50×60%=210.90萬元。

（三）可變對價及重大融資成分的影響

根據(jù)新收入準則相關(guān)規(guī)定，MC公司在確定交易價格時，應當考慮可變對價、合同中存在的重大融資成分等因素的影響。可變對價的最佳估計數(shù)應當按照期望值或最可能發(fā)生金額確定，但包含可變對價的交易價格，應當不超過在相關(guān)不確定性消除時累計已確認收入極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額。

MC公司與甲客戶簽訂的合同中約定了10萬元的逾期罰金，如果MC公司判斷2019年5月1日將會存在逾期交付的情況，則最可能發(fā)生金額為10萬元，MC公司在確認交易價格時，應將該項應付對價沖減交易價格，按370萬元確認并分攤銷售收入。但相應的，如果MC公司確定工程將有序進行，不會發(fā)生逾期的情況，則MC公司在確認交易價格時無須考慮該項罰金的影響。

假設MC公司不會逾期，且合同中約定，合同總價款為380萬元，甲客戶可選擇在合同開始日預付20%的房款，剩余款項分10年付清。但是如果甲客戶能一次性付清全款，則可以在合同價款基礎(chǔ)上優(yōu)惠20萬元。

應用指南明確了分期收款實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的應先以現(xiàn)銷價格確定收入金額，再將合同對價與現(xiàn)銷價格之間的差額作為融資成分。案例中，MC公司應按照甲客戶應付的現(xiàn)銷價格360萬元確認收入。合同價款380與現(xiàn)銷價格差額20萬元應確認為未確認融資收益，在合同約定的10年期間內(nèi)，按照攤余成本和實際利率計算攤銷金額，沖減財務費用。

四、結(jié)論與建議

綜上所述，新收入準則為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)提供了一項新的核算思路，使得企業(yè)的合同銷售額與收入保持一致，同時也對負責收入核算的會計人員提出了新的要求。一方面，履約義務的識別、履約進度的計算以及交易價格的確定等都需要會計職業(yè)判斷，需要會計人員具備一定的合同識別和分析能力。另一方面，收入的變化還會對企業(yè)經(jīng)營的其他方面產(chǎn)生影響，比如稅會差異的處理、績效指標的制定等。企業(yè)需要綜合考慮其中的影響，加強財務人員的繼續(xù)教育，加快推進業(yè)財融合，讓財務人員加入到企業(yè)商業(yè)模式的規(guī)劃、合同條款的審核工作中來。此外，企業(yè)也必須重視過程管理，強化風險審計，并逐步建立一套完整的業(yè)務收入核算流程，將收入管理逐步推向流程化、規(guī)范化管理的新高度。

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作者簡介：

金文林（1990.4-? ），男，浙江省瑞安市，本科，中級會計師，研究方向：財務會計。