美國電商征稅對跨境互聯網企業的影響與應對

楊楊 陶思佳 杜劍

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【摘 要】 隨著全球互聯網經濟的迅猛發展，我國跨境電商的數量顯著增加。美國對互聯網零售商征消費稅這一舉動，極大程度上改變了互聯網企業的國際營商環境，對我國跨境互聯網企業更是影響巨大。文章基于美國互聯網企業的稅收優惠政策，對美國近年來涉及互聯網企業稅收的關鍵內容和影響進行分析，從跨境互聯網企業的切身利益出發，提出充分運用稅收條款的有利變更，明確稅收管轄及劃分，增強對美國消費稅的認識等有針對性的措施，以期幫助我國跨境互聯網企業規避風險，實現利益最大化。

【關鍵詞】 稅法變更; 電商征稅; 消費稅; 跨境互聯網企業

【中圖分類號】 F813;F817 ?【文獻標識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2020）02-0049-05

引 言

由于互聯網的迅猛發展，近年來網購用戶數和交易額逐年遞增，跨境電商已成為一種嶄新的商務模式。美國電商業務開辟較早，網購不征收消費稅已成為默認屬性，也就變相給予了美國電商很大力度的優惠。這一規定不但減少了州政府稅收，同時給傳統零售業埋下隱患。2018年6月，美國最高法院推翻了1992年的一項裁定，宣布美國各州和地方政府有權對互聯網零售商的跨州銷售征收消費稅，新法案的推出打破了電商不征稅的原則，也意味著電商的避稅圣地不復存在[ 1 ]。裁定生效當日，美國互聯網零售商股價集體下跌，昭示著美國對互聯網零售商全面征稅時代的開啟。

隨著中國對外貿易的深化和發展，利用互聯網平臺進行跨境出口交易已成為不可忽視的一股力量[ 2 ]。2018年4月，習近平總書記特別強調“推進全球互聯網治理體系變革是大勢所趨、人心所向”，中國應全面構筑網絡空間命運共同體，才能遏制互聯網發展不平衡、規則不健全、秩序不合理等問題。跨境互聯網企業是共建網絡命運共同體過程中重要的力量，美國的這一舉動無疑將對包括中國在內的出口跨境電商產生巨大沖擊，如何應對這一局面，在一定程度上決定了我國互聯網跨境貿易的成敗。為此，本文就美國互聯網企業相關稅收政策做出梳理，希望能對我國跨境互聯網企業的發展有所裨益，以此來應對新格局。

一、美國互聯網企業的相關稅收優惠政策

截至目前，美國并未針對互聯網企業單獨制定或者頒布獨立成體系的相關稅收優惠政策。與互聯網企業相關的現行稅收優惠措施主要有兩種：第一項優惠，科研機構作為非營利組織，享受各項免稅;第二項優惠，互聯網企業享受研發費用（R&D）稅收抵免。由于第一項優惠措施與本文的主題相關性不大，筆者擬就第二項優惠措施進行較為詳盡的分析。

（一）R&D費用稅收抵免規定的歷史發展

聯邦研發稅收抵免，也被稱為研發費用稅收抵免，最初是作為一項為期兩年的激勵措施于1981年推出的[ 3 ]，其目的是鼓勵美國企業增加當前納稅年度對研發的投資。它適用于任何試圖開發新的、改進的或技術先進的產品或貿易過程的企業;除了創造新產品或貿易流程等活動外，如果企業對現有產品或貿易流程的性質、功能、可靠性或質量進行完善，亦可獲得研發費用稅收抵免。

研發費用稅收抵免雖然獲得了大多數納稅人的支持，但其仍然對某些特定納稅人（如小微企業、初創企業）在稅收抵免的適用性上存在限制，不利于此類企業發展。因此，2015年12月，時任美國總統奧巴馬重新簽署了《保護美國人免稅法案》（The Protecting Americans from Tax Hikes Act of 2015，簡稱the PATH Act）。《保護美國人免稅法案》永久地延長了研發費用（R&D）稅收抵免。此外，它還對2015年12月31日以后的納稅年度進行了兩項非常重要的改革，旨在擴大稅收抵免的覆蓋面。首先，該法案允許小微企業從2015年12月31日起對替代性最低稅負（AMT）①債務在納稅年度內享受研發費用稅收抵免優惠政策。因為之前相關稅法規定對AMT債務不適用該項優惠政策，本次立法消除了符合條件的小企業（ESB）享受稅收抵免的障礙。其次，《保護美國人免稅法案》允許沒有聯邦稅負、總收入少于500萬美元的初創企業自2015年12月31日起在納稅年度內從工資總額中扣除研發費用（上限為25萬美元）進行稅收抵免，且最長抵免期限為5年。此項優惠政策的頒布，無疑對技術要求高，研發費用多，以求適應市場不斷創新的互聯網企業給予了很大的優惠，帶來了企業利潤空間的上升，也促進了互聯網企業開發新產品，加快升級換代的速度，為中小互聯網企業帶來發展新機遇。

（二）《美國稅法典》中R&D稅收抵免的相關規定

在《美國稅法典》第41條中，對R&D稅收抵免進行了詳細規定，R&D稅收抵免的適用對象是在美國國境內進行“合格研發活動”（QRA）的任何納稅人。具體而言，R&D稅收抵免適用于包括以下類型的“合格研發費用”（QRE）：

1.為獲得合格服務而支付給雇員的工資;

2.在研發過程中使用和消費的產品（定義為除土地或土地改良以外的任何有形財產，以及需要折舊的財產）;

3.納稅人為進行“合格研發活動”（QRA）而支付給第三方的“合格研發費用”（QRE），不論研究是否成功，均允許按實際費用的65%計算;

4.向合格教育機構和各類科研機構支付的基礎研究經費，允許按實際費用的75%計算。

此外，《美國稅法典》明確規定，以下10種活動不屬于“合格研發活動”的定義范圍：

1.在商業生產或實施業務組件之后進行的研究;

2.現有業務組成部分的適應或重復;

3.與管理職能或技術有關的調查、研究或活動;

（四）改為按照屬地原則征稅[ 5 ]

稅法變更前，美國按照屬人原則征稅（即全球征稅制，Worldwide Taxation），同時實施“遞延制”（Deferral），即總部設在美國的跨國企業必須對其所有收入，不論收入來源是在美國還是海外，繳納稅率為35%，但可以對其在國外已繳納的稅收給予抵免;根據“遞延制”，美國跨國公司在海外注冊（Registered）和從事經營活動的子公司（受控海外子公司，Controlled Foreign Corporations，簡稱CFC）可以推遲匯回海外利潤，只要利潤未匯回，就不用繳納所得稅。稅法變更后，美國稅制過渡到按照屬地原則征稅（Territorial Taxation），同時“遞延制”取消，且對已有的海外利潤和未來的海外利潤采取了不同處理方式：受控海外子公司1987年初到2017年底的30年中在海外囤積的所有利潤，都必須納稅;2017年底以后，美國跨國公司匯回國內的海外利潤則無需繳納所得稅。

那么，由屬人原則到屬地原則的轉變，能有足夠大的吸引力將曾經為了規避本國高所得稅而選擇在境外建離岸公司的美國互聯網巨頭們拉回美國本土嗎？蘋果公司已于2018年1月做出積極回應，承諾未來幾年，將把數千億美元的海外資金帶回美國，為此支付大約380億美元的稅收，并在美國國內就業、制造業和數據中心上花費數百億美元⑦。緊隨其后，另一互聯網巨頭微軟，也在財報中顯示要把它存在海外的巨額現金匯回美國⑧。由此可見，美國改為屬地原則征稅，的確對美國互聯網企業的資本回流起到“強心劑”效果。但長期效果如何，還有待進一步觀察。

（五）個人所得稅法變更

2017年12月《減稅與就業法案》中，個人所得稅保留了原稅法中的七級稅率，同時調低稅率，由稅法變更前的10%、15%、25%、28%、33%、35%、39.6%調整為10%、12%、22%、24%、32%、35%、37%;此外，將標準扣除額大幅提高至近兩倍，但取消了免稅額;另外還對某些專項扣除項目進行了調整。

對于美國互聯網企業的雇員來說，此次個人所得稅法變更對他們影響最大的當屬“州和地方稅扣除”項目。眾所周知，美國互聯網企業大量聚集在加州、紐約州等高收入同時也是高稅率州。稅法變更前，稅率雖高，但地方個人所得稅、州稅、消費稅和財產稅等均可以從聯邦稅中扣除，且沒有扣除上限，能夠很大程度上減輕這些州所屬企業員工的稅收負擔;稅法變更后，僅允許扣除州和地方的財產稅、所得稅、銷售稅，且扣除限額為1萬美元，那么對于上述高稅率州的房主（很多房主同時也是互聯網企業雇員）而言，由于高額房產稅的存在，最后繳納的稅款將會增加。

但是對于互聯網初創企業來說，《減稅與就業法案》的個人所得稅法變更中仍有部分對其較為有利的條款。如其中第83條規定，企業如果以“符合條件的股票”（qualified stock）獎勵給“符合條件的企業雇員”（employees of eligible corporations），則對這種形式股票激勵的征稅時間最遲可以推遲5年。股票轉讓之后再繳稅，有助于減少受獎勵員工的風險，并且可以被視為更有價值的員工激勵，因而這個條款有可能使互聯網初創企業吸引到更多的專業人才。

（六）R&D費用扣除的調整

相較于其他條款，此次稅法變更對R&D費用扣除的調整力度不大。稅法變更前，R&D費用可以在發生當年完全扣除;稅法變更后的《減稅與就業法案》則要求，2021年12月31日之后的R&D費用須在5年內進行攤銷。

美國互聯網企業應該對研究開發費用支出的時間安排進行一些積極的規劃，因為這些費用的稅前扣除時間會受到不同規劃的影響。一般來說，合理的規劃意味著高科技公司可以利用稅法規定在2022年以前的納稅年度里享受這些費用的稅前加速扣除，直到按照稅法規定這些費用被攤銷為止。

（七）利息費用限額扣除的調整

2017年12月稅法變更前，美國稅法規定按照實際發生的利息費用進行扣除;稅法變更后，商業利息費用的扣除將限于企業利息收入和融資計劃的利息，且扣除限額為調整后應納稅所得額的30%。變更后的美國稅法不鼓勵企業盲目提高杠桿率，這對互聯網企業來說可能影響重大。互聯網企業可能在其資本結構中利用大量杠桿以增加利息費用抵稅，因此稅法變更后對利息可扣除性的限制將使債務更加昂貴（在稅后基礎上），并將影響杠桿交易中債務和股本的組合比例。

（八）壓縮娛樂等開支費用

美國的互聯網企業大都非常注重為雇員提供良好的工作環境，如具有良好氣候條件的地理位置，各種便利的娛樂渠道，接近藝術、文化和體育的機會等，從而營造出溫馨而又積極向上的企業文化，在激烈的人才市場競爭中占得先機。也正因為如此，稅法變更前，美國稅法允許企業可以扣除50%的文化或娛樂費用。但是此次稅法變更卻關上了這扇門，取消了這一扣減項目。此外，《減稅與就業法案》還禁止扣減與向雇員提供交通福利有關的開支，以及因提供交通服務而發生的任何費用（包括在雇員住所和營業地之間往返的費用）。這將對互聯網企業造成兩難困境：繼續上述為雇員大力提供工作福利的做法，從而由企業承擔相應的稅收成本？還是削減福利，承受雇員們因工作環境變差產生的抱怨？這是美國互聯網企業亟待解決的現實問題。

（九）取消國內生產工作行為所得的抵扣

稅法變更前，美國稅法中有一項調整項目（指以總收入Total Income為基礎，進行的調減項目）是國內生產工作行為所得的抵扣（Domestic Production Activities Deduction），上限是從事這個領域所得的9%。美國很多互聯網企業特別是軟件生產企業從這個調整項目中獲益良多。然而稅法變更后，這個調整項目被取消，對于互聯網企業來說，是個不利因素。

三、對我國跨境互聯網相關產業的影響及應對

中國跨境電商數量增長很快，截至2017年中國擁有各類跨境平臺企業已經超過5 000家⑨，互聯網企業的營商環境對中國跨境電商的發展至關重要。美國2017年12月的稅法變更，對美國互聯網企業造成影響的同時，無論是對我國赴美投資的互聯網企業還是對我國跨境互聯網企業，都將帶來相同程度的影響，這就要求我國和我國相關企業密切關注稅法變更，及時采取應對措施。

（一）控制商業利息費用在可扣除額度內

企業所得稅法變更的規定，對于在美國擁有法人企業的中國企業而言，稅收成本可能有所降低。但是部分在我國借款依賴度較高的互聯網企業擬通過在美國設立的法人企業進行并購等大規模資金調配時（由于美國稅改后商業利息費用扣除范圍僅限于企業利息收入和融資計劃的利息，且扣除限額也大幅度縮減），應重新思考資金調配方式、債務和股本的組合比例等，保障利益最大化。

（二）利用新優惠政策平衡其不利變更

此次美國稅法修改后，企業發生的文化或娛樂費用將不允許扣除，另外還禁止扣減與向雇員提供交通福利有關的開支。由于互聯網企業工作的特殊性，需要在半夜流量低的情況下進行壓力測試，導致很多雇員下班很晚，補貼下班打車回家的交通費用顯得十分人性化。稅法的修改卻使得原本可以扣除的部分現在需要由企業來承擔，增加了企業的費用支出，若取消這些福利，將會打擊雇員工作的積極性，引發不滿。因此互聯網初創企業可以考慮股票激勵的方式，利用稅改后的新優惠政策，平衡雇員心理的落差，甚至可以激發更強的斗志，吸引并留住人才。

（三）明確跨境互聯網企業的稅收管轄及劃分

新實施的屬地原則僅就美國境內所得納稅，這就意味著如果將2017年之前美國跨國公司的海外利潤匯回國內，之后不再對海外利潤繳納所得稅。蘋果、微軟等互聯網巨頭的大量資金流入回國，甚至還可能吸引互聯網跨國公司總部遷往美國。但稅法同時要求在美跨國企業除繳納企業所得稅外，還要對知識產權收入進行全球范圍征稅，以及對在美產生的利潤匯回本國進行征稅。這無異于將稅負壓力從本國企業轉移到了跨國企業[ 6 ]，打擊了我國赴美投資及有意向的互聯網企業的積極性。由于美國與我國實施不同的稅收管轄權原則，可能還會造成重復征稅[ 7 ]，進一步加重企業負擔。為此，兩國應借助國際組織平臺對跨境互聯網企業征稅政策進行協商，在立法中明確稅收管轄及劃分等問題，健全規則，合理秩序，切實為我國跨境互聯網企業爭取最大的利益。

（四）應加強對美國消費稅的了解和認知

中國跨境互聯網企業分為兩類。一類是以亞馬遜為平臺的中國跨境互聯網企業。亞馬遜目前已經在華盛頓州和賓夕法尼亞州幫所有的賣家履行了代收代繳的責任，而且未來有極大可能將這種做法推廣到美國所有州，因此以亞馬遜為平臺的中國跨境互聯網企業就省卻了大量代收代繳消費稅的工作。另一類是以易趣網、沃爾瑪等為平臺的中國跨境互聯網企業。首先，應該了解中國企業如何在美國注冊雇主身份號碼和銷售稅許可證，因為在美國，沒有相關注冊就代收代繳消費稅是違法行為，且代收代繳的消費稅一定要及時足額地上繳。其次，美國各州的消費稅率和辦稅手續不盡相同，應深入了解美國消費稅的征稅流程，在自身專業背景不夠的情況下，還可以借助美國稅務咨詢服務機構來幫助代收代繳消費稅。●

【參考文獻】

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