論基于稅法的稅務(wù)籌劃

【摘 要】 不違法性決定稅務(wù)籌劃應(yīng)以稅法為切入點進(jìn)行。分析了稅法對納稅人、稅基、稅率和稅收管理等構(gòu)成要素規(guī)定的差異性、彈性或漏洞與缺陷及其引致的稅務(wù)籌劃空間。基于運(yùn)籌學(xué)動態(tài)規(guī)劃的視野解析了稅收流程中各環(huán)節(jié)要素的稅務(wù)籌劃過程，認(rèn)為基于稅法的稅務(wù)籌劃過程就是一多階段決策的過程，是對稅法諸要素稅務(wù)籌劃的空間不斷選擇以達(dá)到稅負(fù)最低的過程。建立了基于稅法的稅務(wù)籌劃模型，系統(tǒng)提出基于稅法的稅務(wù)籌劃方法包括納稅人籌劃、稅基籌劃、稅率籌劃、低稅額的稅收征收管理籌劃等，并分析稅法各要素籌劃的具體內(nèi)容。

【關(guān)鍵詞】 稅法; 稅務(wù)籌劃; 動態(tài)規(guī)劃; 稅務(wù)籌劃模型

【中圖分類號】 F810.42 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2020）02-0054-04

一、稅務(wù)籌劃及其特性

稅務(wù)籌劃是指在不違反法律規(guī)定的前提下，運(yùn)用稅收、法律、財務(wù)、會計等專門知識，對單位經(jīng)營、籌資、投資以及收益分配等活動中涉及的應(yīng)稅項目的時間和金額分布等事項，事先進(jìn)行的謀劃、設(shè)計和安排，以盡可能地減輕稅負(fù)，實現(xiàn)財務(wù)目標(biāo)，獲得單位收益最大化。稅務(wù)籌劃具有以下特征：

1.不違法性。稅務(wù)籌劃是有邊界的，即稅務(wù)籌劃不能違反法律規(guī)定。這是稅務(wù)籌劃的前提，也是稅務(wù)籌劃與偷稅和逃稅最根本的區(qū)別。

2.籌劃性。稅務(wù)籌劃必須事先規(guī)劃設(shè)計和安排。在經(jīng)濟(jì)活動中，納稅義務(wù)通常滯后于應(yīng)稅行為，這在客觀上提供了納稅人在納稅之前做出籌劃的可能性，在某些經(jīng)營活動發(fā)生之前有選擇低稅負(fù)決策的機(jī)會。如果經(jīng)營活動已經(jīng)發(fā)生，應(yīng)納稅收已經(jīng)確定而想方設(shè)法去偷逃稅款，則不能認(rèn)為是稅務(wù)籌劃。

3.目的性。目的性表示稅務(wù)籌劃有明確的目的——減輕稅負(fù)以實現(xiàn)財務(wù)目的。稅務(wù)籌劃的根本目的是實現(xiàn)企業(yè)的財務(wù)目標(biāo)——使股東財富最大化或者企業(yè)價值最大化。

4.普遍性。各個稅種規(guī)定的納稅人、納稅對象、納稅地點、稅目、稅率、減免稅及納稅期限等，一般都有差別。這就給納稅人提供了稅務(wù)籌劃的機(jī)會，也就決定了稅務(wù)籌劃的普遍性。

稅務(wù)籌劃受籌劃目標(biāo)、稅法及相關(guān)法規(guī)、財務(wù)管理、會計制度、單位行業(yè)特色和單位內(nèi)部管理制度等多因素的影響。不違法和普遍性決定了稅務(wù)籌劃宜以稅法為切入點進(jìn)行[ 1 ]。

二、基于稅法的稅務(wù)籌劃空間分析

我國稅收法律制度是由納稅人、課稅（納稅）對象、稅目、稅率、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、稅額計算、減稅免稅（稅收優(yōu)惠）、法律責(zé)任（違法處理）等要素構(gòu)成[ 2 ]。根據(jù)各國稅收法律制度規(guī)定和實際應(yīng)用慣例，稅收一般環(huán)節(jié)和流程為：確定納稅人——確定課稅對象（稅種、稅目）——確定稅基——確定適用稅率——稅收管理。

稅法對納稅人、稅基、稅率和稅收管理等構(gòu)成要素規(guī)定的差異性、彈性或漏洞與缺陷，引致產(chǎn)生稅務(wù)籌劃空間[ 3 ]。

1.稅法中各種特殊條款、優(yōu)惠措施及其差別規(guī)定的存在，客觀上造成擁有相同征稅對象和相同經(jīng)營環(huán)境的納稅人在不同條件下，納稅額可能存在差異，這種差異性包括：不同行業(yè)企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)存在差異、不同規(guī)模企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)存在差異、不同組織形式的企業(yè)稅負(fù)差異性等。

2.稅收管理要素差異引致的稅務(wù)籌劃空間。如不同的投資方向、投資地點、投資方式的稅收負(fù)擔(dān)差異。

3.稅收法律彈性引致的稅務(wù)籌劃空間。納稅人定義的可變通（當(dāng)納稅人轉(zhuǎn)變了經(jīng)營內(nèi)容，已由過去某稅的納稅人轉(zhuǎn)變成了另一種稅的納稅人）、計稅依據(jù)的可調(diào)整性、納稅人核算方式、計稅方式可選擇性等彈性也給納稅人進(jìn)行稅務(wù)籌劃提供了可能性。

4.稅收法律的漏洞與缺陷引致的稅務(wù)籌劃空間。如稅法條文過于具體引致一部分應(yīng)稅行為游離于稅法的規(guī)定之外，稅法條文不明晰、可操作性差，稅法條文不一致，稅法條文不嚴(yán)密等為稅務(wù)籌劃留下了空間。

三、動態(tài)規(guī)劃與基于稅法的稅務(wù)籌劃

（一）動態(tài)規(guī)劃及其多階段決策過程[ 4 ]

動態(tài)規(guī)劃是運(yùn)籌學(xué)的一個分支，是解決多階段決策過程最優(yōu)化的一種數(shù)學(xué)方法。1951年美國數(shù)學(xué)家貝爾曼等人，根據(jù)一類多階段決策問題的特點，把多階段決策問題變換為一系列互相聯(lián)系的單階段問題，然后逐個加以解決，并提出了解決這類問題的“最優(yōu)性原理”，創(chuàng)建了解決最優(yōu)化問題的方法——動態(tài)規(guī)劃。

有一類活動可將過程分為若干個相互聯(lián)系的階段，在它的每一個階段都需要作出決策，從而使整個過程達(dá)到最好的活動效果。因此，各階段決策的選取不是任意確定的，它依賴于當(dāng)前面臨的狀態(tài)，又影響以后的發(fā)展。當(dāng)各階段決策確定以后，就組成了一個決策序列，因而也就決定了整個過程的一條活動路線。這種把一個問題看作一個前后關(guān)聯(lián)具有鏈狀結(jié)構(gòu)的多階段過程（如圖1），就稱為多階段決策過程。這種問題稱為多階段決策問題。

多階段決策用于解決線路最短問題。即動態(tài)規(guī)劃的基本思想是最短線路問題。如圖2，給定一個線路網(wǎng)絡(luò)，兩點之間連線上的數(shù)字表示兩點間的距離（或費用、支出），試求一條由A到G的鋪管線路，使總距離為最短（或總費用最小）。

（二）基于稅法的稅務(wù)籌劃過程

稅法由納稅人、稅種、稅基、稅率和稅收管理等要素構(gòu)成，由于稅法對納稅人、計稅依據(jù)（稅基）、稅率、稅收征收管理等構(gòu)成要素稅收環(huán)節(jié)的具體規(guī)定存在差異性、彈性或漏洞與缺陷等，均存在稅務(wù)籌劃的空間。基于稅法的稅務(wù)籌劃過程就是對納稅人、計稅依據(jù)（稅基）、稅率、稅收征收管理等逐個構(gòu)成要素稅收環(huán)節(jié)之稅務(wù)籌劃的空間不斷選擇運(yùn)用的過程，以達(dá)到稅務(wù)籌劃的目的——稅負(fù)最低[ 1 ]。

（三）動態(tài)規(guī)劃與基于稅法的稅務(wù)籌劃

根據(jù)運(yùn)籌學(xué)動態(tài)規(guī)劃原理及其基本思想，對基于稅法的稅務(wù)籌劃過程進(jìn)行分析，筆者認(rèn)為：

（2）分解計稅依據(jù)使一部分計稅依據(jù)不承擔(dān)納稅義務(wù)，以達(dá)到減少稅收負(fù)擔(dān)的目的。（客戶為一般納稅人的情況下節(jié)稅效果受到限制，客戶為小規(guī)模納稅人的情況下節(jié)稅效果非常好）

分解課稅對象或計稅依據(jù)一般要結(jié)合會計核算等進(jìn)行。

（三）稅率籌劃

稅率籌劃主要是通過選擇或合法制造低稅率而進(jìn)行。稅率是稅額和計稅依據(jù)之比，表明課稅的深度，在計稅依據(jù)不變的情況下，稅率的大小是稅額大小的決定因素。通過調(diào)整生產(chǎn)經(jīng)營活動、財務(wù)管理和會計政策的選擇，使企業(yè)使用低稅率放棄高稅率，是一種有效的節(jié)稅辦法。

（四）低稅額的稅收征收管理籌劃

稅收征收管理是將納稅人手中的稅收資金，轉(zhuǎn)移到政府手中（國庫）的過程，在這個過程中涉及政企關(guān)系，體現(xiàn)政府對納稅人的態(tài)度。因而，企業(yè)、單位可以利用稅收征收管理活動中稅法等對不同投資方向、投資地點、投資方式的稅收負(fù)擔(dān)的差異規(guī)定所形成的籌劃空間進(jìn)行籌劃，例如，選擇稅負(fù)低的投資方向、投資地點、投資方式，充分利用稅收優(yōu)惠等。另外，納稅時間的選擇、納稅環(huán)節(jié)的選擇，也是減少稅收負(fù)擔(dān)考慮的途徑。●

【參考文獻(xiàn)】

[1] 齊金勃.律師事務(wù)所稅務(wù)籌劃[M].北京：法律出版社， 2007：20-21.

[2] 梁文濤.稅法[M].北京：中國人民大學(xué)出版社，2017.

[3] 盧強(qiáng).企業(yè)稅務(wù)籌劃研究[D].天津財經(jīng)大學(xué)博士學(xué)位論文，2004.

[4] 《運(yùn)籌學(xué)》教材編寫組.運(yùn)籌學(xué)[M].北京：清華大學(xué)出版社，2005：194-205.

[5] 張鳳華.新稅法下企業(yè)會計的稅務(wù)籌劃[J].企業(yè)改革與管理，2017（6）：112，118.

[6] 喬莉萍.新會計準(zhǔn)則下企業(yè)會計政策選擇的稅務(wù)籌劃探討[J].財經(jīng)界（學(xué)術(shù)版），2016（17）：321.

[7] 陸猛，吳國玖.從稅法不確定性視角探討稅收法定原則落實[J].稅務(wù)研究，2017（1）：62-65.

[8] 余鵬峰.反避稅視角下的《個人所得稅法》修改[J].稅務(wù)研究，2018（2）：68-73.

[9] 葉金育.稅收構(gòu)成要件理論的反思與再造[J].法學(xué)研究，2018（6）：109-127.

[10] 羅亞蒼.個人所得稅構(gòu)成要件的國際比較與我國立法完善[J].國際稅收，2017（9）：63-68.

[11] 董火鮮.職工薪酬個人所得稅籌劃分析[J].會計之友，2017（18）：76-79.

[12] 徐宗宇，吳齊.公司稅收籌劃對權(quán)益資本成本的影響分析：基于深市A股的經(jīng)驗數(shù)據(jù)[J].會計之友，2018（7）：62-67.