PPP項目資產與相關負債會計處理研究

周國光 周毅

【摘 要】 PPP模式產生的PPP項目資產的確認和計量具有不同于一般公共基礎設施的特點。參考IPSAS32、SGAS60等相關公共部門準則的規定，鑒于作為授予方的政府會計主體擁有對PPP項目資產的控制權，應由授予方對PPP項目資產進行確認、計量和報告。授予方在確認PPP項目資產的同時，應區別不同情況采用金融負債模式和授權模式確認相應的負債。如果PPP項目合同中要求在合同期限屆滿時移交的PPP項目資產的性能不低于其初始狀態，則無需對PPP項目資產計提折舊。

【關鍵詞】 PPP模式; PPP項目資產; 政府會計主體; 會計處理

【中圖分類號】 F832;F512.3 ?【文獻標識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2020）02-0100-05

一、問題的提出

政府與社會資本合作（PPP）模式產生的公共基礎設施，大多屬于公路、港口等公共基礎設施構成中的交通基礎設施以及城市道路、橋梁、隧道等市政基礎設施。由于PPP模式形成的公共基礎設施資產（以下簡稱PPP項目資產）的建設、融資及管理具有不同于一般公共基礎設施建設與管理業務的特殊性，需要在明確政府公共基礎設施資產確認與計量的基本原則上，結合PPP模式的業務特點提出PPP資產確認與計量的具體原則與方法。

針對PPP項目資產確認和計量的事項，賈建軍[ 1 ]認為PPP項目會計既涉及公共部門會計，又涉及私營部門會計，目前在我國還缺乏公認的會計規范，在國際上也存在爭議，對此作者在PPP內涵分類的基礎上結合國際經驗，提出我國基礎設施政府與社會資本合作制會計和政府統計處理的建議，但該建議混淆了會計與統計的概念，有一定的局限性。賈康等[ 2 ]建議借鑒國際經驗，盡快研究出臺我國的PPP會計準則，將PPP項目資產及相關負債計入公共部門的資產負債表，并認為，“風險報酬法”與“控制法”是針對PPP項目資產的兩種主要會計報表處理方法，傾向于采用“控制法”確認PPP項目資產，但沒有給出政府會計主體應當如何確認與計量PPP項目資產的觀點和思路。周國光[ 3 ]提出應進一步完善利用PPP模式建設公路基礎設施的相關政策，并提出了項目公司和政府會計主體分別確認PPP項目資產的設想，但也沒有進一步明確政府會計主體如何確認和計量PPP資產的觀點和思路。雖然崔志娟[ 4 ]也討論了PPP項目資產確認涉及的相關問題，提出了一些會計處理方面有益的建議，但相關觀點和思路仍有待商榷和改進。

雖然財政部已在2019年底正式印發了《政府會計準則第10號——政府和社會資本合作項目合同》（以下簡稱GAS10），明確了PPP項目資產及其相關事項的會計處理規定，但仍存在一些值得商榷的內容;這方面的學術討論仍有待深入。故筆者擬針對GAS10的相關規定，借鑒國際公共部門會計準則理事會（IPSASB）出臺的相關國際公共部門會計準則、美國政府會計準則理事會（以下簡稱GASB）出臺的政府會計準則以及英國財務報告理事會（以下簡稱FRC）和澳大利亞會計準則理事會（以下簡稱AASB）等出臺的相關會計準則中的有關規定并結合中國國情和公共基礎設施的特點進行探討，為進一步完善這方面的會計處理行為提供理論參考。

這些參考文件包括：IPSASB出臺的《國際公共部門會計準則第32號：服務特許權安排——授予方》（以下簡稱IPSAS32）[ 5 ];GASB出臺的《政府會計準則理事會公告第60號：服務特許權安排會計處理與財務報告》（以下簡稱SGAS60）[ 6 ];FRC出臺的《財務報告準則第102號：應用于英國和愛爾蘭共和國的財務報告準則》（以下簡稱FRS102）[ 7 ];AASB出臺的《澳大利亞會計準則理事會準則第1051號：公路用地》（以下簡稱AASB1051）[ 8 ]和《澳大利亞會計準則理事會準則第1059號：服務特許權安排——授予方》（以下簡稱AASB1059）[ 9 ]。

二、有關PPP項目資產界定的討論

（一）PPP模式與服務特許權安排

PPP在國際上一般被解釋為“公私合作”。但GASB認為PPP模式包括公私合作（Public-Private Partnership）和公公合作（Public-Public Partnership）。這是因為作為一項SCA中的經營方，有可能是政府主體或非政府主體，故SGAS60中不僅規范了政府會計主體作為授予方的會計處理，而且進一步規范了政府會計主體作為經營方的會計處理。

在中國，PPP概念的官方解釋是“政府與社會資本合作”。這一解釋已被廣泛應用于國內PPP項目管理與實施中。

產生公共基礎設施資產（國外的相關準則和政府財務報告中基本使用的是“基礎設施”的表述）的PPP項目，在國外一般稱之為“服務特許權安排”（以下簡稱為SCA），但SCA的范圍一般小于PPP。SGAS60中將SCA視為PPP模式的一種運作方式，PPP模式包括SCA和其他運作方式。IPSAS32認為不提供公共服務的安排以及在資產不受授予方控制的情況下涉及服務和管理組成部分的安排（例如外包合同、服務合同等）不屬于SCA。

按照財政部財金〔2019〕10號文體現的最新政策導向，財政部界定的PPP模式的運作方式主要有建設—運營—移交（BOT）、建設—擁有—運營（BOO）、轉讓—運營—移交（TOT）和改建—運營—移交（ROT）等。不考慮細微差別，本文將財政部界定的PPP運作方式和SCA視為同義語。

（二）對SCA的界定和PPP項目資產的確認主體

IPSASB認為，IPSAS32與《國際財務報告準則解釋第12號：服務特許權安排》（以下簡稱IFRIC12）之間形成的是“鏡像”關系。按照以“控制權”為依據的判斷原理，PPP項目涉及的授予方和經營方誰擁有了對PPP項目資產的控制權，就應當由誰來確認PPP項目資產。

IPSAS32提出，一項SCA涉及的是經營方代表授予方提供與服務特許權資產相關公共服務的行為。一項SCA中的授予方是指將使用SCA資產的權利授予經營方的主體，經營方是指通過使用受授予方控制的服務特許權資產來提供公共服務的主體。經營方為提供公共服務使用的服務特許權資產，可以是授予方現有的資產或經營方現有的資產，可以是經營方建造、開發或從第三方購入的資產，也可以是經營方通過對授予方現有資產進行升級改造的資產。經營方可因提供公共服務而獲取補償。

SGAS60認為，作為一項政府（轉讓方）與經營方之間的SCA，應滿足以下所有條件：（1）轉讓方將通過使用和經營一項設施來提供公共服務的權利和相應的義務轉讓給經營方，并以經營方預先或分期支付的款項、提供新的公共設施或對現有公共設施進行改造作為對價;（2）經營方可向第三方收費或從第三方獲取補償;（3）轉讓方能夠決定或有能力修改或批準經營方應當提供的服務以及為提供服務收取的價款;（4）SCA期限屆滿時該公共設施的所有權歸屬轉讓方。

可以這樣認為，對于符合條件的PPP項目，授予方應當擁有對PPP項目資產的控制權，故應由授予方確認PPP項目資產并計入政府資產負債表中;由于經營方取得的只是代表授予方通過使用PPP資產提供公共服務以及收取對價的權利，故不應當確認PPP項目資產，只能將取得的權利區分不同情況分別確認為一項金融資產或無形資產。

三、有關PPP項目資產確認和初始計量的討論

（一）PPP項目資產的確認

按照IPSAS32的觀點，經營方為提供公共服務使用的、由授予方確認的PPP項目資產包括：經營方投資建造與開發或從第三方購入的資產;授予方或經營方現有的資產;經營方對授予方現有資產進行升級改造的資產。除此之外，AASB1059還要求授予方用于PPP項目的現有資產，包括尚未確認的可辨認無形資產或公路用地，需要重新分類為一項PPP項目資產。

本文認為，采取不同方式形成的PPP項目資產，應具有不同的確認要求。

1.經營方投資建造的PPP項目資產

經營方投資建造PPP項目資產的做法類似于財政部界定的“BOT”運作方式。按照IPSAS32的規定，授予方應當確認經營方投資建造的PPP項目資產，并按其公允價值進行計量。但沒有進一步說明應當在何時進行確認。SGAS60要求的是在資產投入運行時予以確認。

對此需要進一步討論的問題是如果PPP模式的實質是經營方代表授予方使用授予方確認的資產向社會公眾提供服務，則處于建造過程中的PPP項目資產也應屬于授予方的一項資產并由授予方予以確認。如果授予方僅在PPP項目資產建成投入使用后才予以確認，而經營方需要執行IFRIC12的規定（中國境內的經營方需要執行《企業會計準則解釋第二號》中的相關規定）將其確認為一項無形資產或金融資產，則處于建造過程中的PPP項目資產仍屬于“孤兒資產”，這似乎有悖于IPSAS32出臺的初衷。

故本文認為，有必要在經營方投資建造PPP項目資產時就由授予方將其確認為一項資產。確認的依據是按照PPP項目合同中約定的、經營方定期向授予方提供的項目建設情況報告。

2.使用授予方現有的資產

經營方使用授予方的現有資產提供公共服務的做法類似于財政部界定的“TOT”運作方式。IPSAS32提出，如果經營方使用的是授予方現有的資產，則授予方需要將該項資產重新分類為一項服務特許權資產。SGASB60采取的是“繼續確認”的表述。

本文認為，對授予方現有資產形成的PPP項目資產進行重新分類并作出相應的會計處理是必要的，但并非需要在政府資產負債表中單獨列示，而是作為公共基礎設施項目的組成部分，在報表附注中予以披露。

3.對授予方現有資產進行升級改造

經營方對授予方現有資產進行升級改造的做法類似于財政部界定的“ROT”運作方式。IPSAS32對其確認的要求與經營方投資建造形成PPP資產的確認要求是一致的。存在的主要問題是僅對升級改造投資部分進行確認，還是將現有資產和升級改造追加投資均確認為一項PPP項目資產？IPSAS32、SGAS60、FRS102等均沒有明確。

本文認為，有必要明確規定授予方確認的PPP項目資產，應當包括需要進行升級改造的現有資產以及經營方為升級改造追加的投資。針對前一部分，需要采取重新分類確認的方式;針對后一部分，可采取類似于后續支出資本化處理的確認方式。

IPSASB32要求授予方確認的PPP項目資產應按照“不動產、廠房和設備”（以下按照中國準則中的表述簡稱為固定資產）準則或無形資產準則的規定進行會計處理。FRS102也采取了基本一致的表述。SGASB60的表述則相對原則，只要求將PPP資產確認為一項資本資產。在美國《政府會計準則理事會公告第34號：基本財務報表——管理討論與分析——用于州政府和地方政府》中界定的資本資產包括基礎設施、設備、其他有形資產和無形資產。

由于財政部出臺了公共基礎設施準則（以下簡稱GAS5），故授予方確認的PPP項目資產在初始確認后，應當按照GAS5的規定進行會計處理，但特殊事項的會計處理應當在PPP項目會計準則中予以明確。

（二）PPP項目資產的初始計量

鑒于IPSASB和GASB均出臺了與公允價值計量相關的準則，故IPSAS32和SGAS60提出的是按照其公允價值進行初始計量。而FRS102和AASB1059明確的是按照其重置成本進行初始計量。

鑒于中國政府會計準則體系中尚未有涉及公允價值計量的具體準則，且在基本準則中明確了資產計量一般采用歷史成本屬性的原則，故按照歷史成本進行PPP項目資產的初始計量應當是一個合理選擇。

采取“TOT”運作方式向經營方收取的轉讓價款（包括一次收取和分期收取），按照SGAS60的規定應將其現值確認為一項資產。如果轉讓價款是一次性收取的，其金額就是其現值;如果按照其現值確認PPP項目資產，意味著其初始計量選擇的是公允價值計量屬性;如果選擇歷史成本進行初始計量和重新分類，則收取的轉讓價款不應當影響PPP項目資產的初始計量。

四、與PPP項目資產相關負債確認和初始計量的討論

（一）負債的確認

IPSAS32要求授予方在確認一項服務特許權資產的同時，確認一項負債。負債的性質取決于授予方與經營方之間對價交換的性質，分別采用金融負債模式和授權模式進行確認。相比較之下，SGAS60只要求當PPP項目資產是由經營方通過建造或者對授予方的現有設施進行改造提供的，則應在確認PPP項目資產的同時按照所承擔的合同義務確認一項負債。FRS102要求授予方采用融資租賃負債模式進行資產和負債確認的會計處理。這意味著，與PPP項目資產相關的負債，應當被確認為一項金融租賃負債。

本文認為，FRS102是結合英國的國情進行表述的。2018年底英國除了全長43公里的6號高速公路等極少的PPP項目采取了使用者付費機制以外，絕大多數PPP項目采取了政府付費機制，故授予方在確認一項PPP項目資產的同時，需要承擔在未來向經營方支付對價的合同義務。對此確認的負債具有金融租賃負債的特征。與此不同，我國的PPP項目分別采取了政府付費機制、可行性缺口政府補助機制和政府付費機制。對此IPSAS32的規定更符合我國的具體情況，可為財政部進一步完善對PPP項目會計處理的規范提供有益借鑒。

1.金融負債模式

IPSAS32提出，如果授予方因經營方建造、開發、購買或升級改造一項服務特許權資產而承擔了無條件向經營方支付現金或其他金融資產的義務，則需要將該項負債確認為一項金融負債。

金融負債模式適用于采取政府付費機制的PPP項目，包括BOT項目、ROT項目和TOT項目。確認該項金融負債意味著授予方確認了承擔在未來向經營方支付補償價款的合同義務。

針對金融負債模式，AASB1059要求當授予方承擔了由于第三方使用服務特許權資產向經營方支付現金的合同義務時同樣應確認一項金融負債，IPSAS32則傾向于將此視為一項“影子通行費”的安排，要求授予方在支付時將其確認為一項費用，而不是在合同開始日將其確認為一項金融負債。

本文認為，IPSAS32的規定更具有合理性。由于經營方提供公共服務的事項尚未發生，故授予方承擔的支付義務并非現時義務，并不符合金融負債的定義和確認條件[ 10 ]。

2.授權模式

IPSAS32提出，如果授予方并未因經營方建造、開發、購買或升級改造一項服務特許權資產而承擔無條件向經營方支付現金或其他金融資產的義務，而是授權經營方從第三方使用者處獲取收益，則授予方應將確認的負債視為由于資產交換所產生的尚未確認的收益。

授權模式適用于采取使用者付費機制的PPP項目。本文認為，授予方按照PPP項目合同的約定向經營方收取的價款，可采用授權模式確認為一項負債。

如果某項PPP項目采取的是可行性缺口政府補助機制，則可結合金融負債模式和授權模式確認負債。如果某PPP項目中使用的是授予方的現有資產，則需要將現有資產重新分類為PPP項目資產，而無需確認負債。

（二）負債的初始計量

根據IPSAS32的規定，負債應當按照與確認的相關服務特許權資產相同的金額進行初始計量。如果存在授予方與經營方之間相互支付其他對價的情況，還需要按其收取或支付的對價對初始計量金額予以調整。在本文的討論中，暫不考慮授予方收取對價對初始計量金額的影響。

采用金融負債模式和授權模式確認的負債，具有不同的初始計量要求。

1.金融負債模式

采用金融負債模式，負債的初始計量金額可體現為授予方承擔付款義務的現值。如果授予方承擔的是在未來支付對價的合同義務，則付款義務的現值與PPP項目資產的初始計量金額是一致的;如果授予方需要在合同開始日即付一筆對價，則確認的負債為PPP項目資產初始計量金額減去即付對價的差額。在此基礎上，授予方可進一步確定該項金融負債的內含利率。

2.授權模式

采用授權模式，IPSAS32要求授予方將確認的負債視為由于資產交換所產生的未確認收益。對此可同樣按照PPP項目資產的初始計量金額就該項負債進行初始計量。由于采取使用者付費機制無需政府付費給予經營者經濟補償，故可將經營方為授予方投資建設形成PPP項目資產的價值視為一項需要在特許經營期限內分期確認的收入。

五、有關PPP項目資產與相關負債后續計量的討論

（一）PPP項目資產的后續計量

IPSAS32和FRS102對后續計量的規定都相對比較原則。按其規定，如果PPP項目資產在初始確認時被確認為一項固定資產或無形資產，就應按照IPSAS32的固定資產準則或無形資產準則或FRS102有關固定資產或無形資產會計處理的相關規定進行后續會計處理。

本文主要涉及的是有關PPP項目資產折舊或攤銷事項的討論。針對這一事項，SGAS60的表述是在初始計量后PPP資產應按照現行規定進行折舊、減值和披露。然而，如果PPP合同要求在經營方歸還給轉讓方時保持原始或改進的狀態，則該項資產不應當折舊。

本文認為，由于PPP項目資產屬于公共基礎設施的一部分，故可要求PPP項目資產折舊或攤銷直接執行GAS5的規定。

GAS10中也要求授予方參照GAS5的規定對PPP項目資產計提折舊，這與本文提出的觀點是一致的。如果認為有必要，也可參照SGAS60的規定進一步完善PPP項目資產折舊的會計處理。

（二）與PPP項目資產相關負債的后續計量

1.金融負債的后續計量

針對授予方承擔支付義務確認的金融負債，IPSAS 32要求授予方將因投資建造或對象由資產進行改造而支付給經營方的價款予以分配，并依據其實質分別作為負債的減項和一項財務費用。

這意味著授予方支付的價款可劃分為兩部分：首先，應按照實際利率法確認與負債相關的財務費用（債務利息）;其次，剩余部分應當用于債務本金的償還。

授予方按照PPP項目合同的約定支付的經營方提供公共服務的價款（包括缺口補助），應在支付時計入當期費用。

2.其他負債的后續計量

針對采取授權模式確認的負債，IPSAS32要求授予方根據服務特許權的經濟性質在確認收入的同時減少確認的負債。

從交易的經濟性質分析，經營者無償為授予方建造的PPP項目資產，以及對授予方現有資產進行的擴建改造，類似于對授予方給予資產捐贈的行為。按照《政府會計制度》的要求，政府會計主體接受捐贈的資產，應確認為一項收入。由于授予方接受捐贈與授予經營方向第三方收費的權利相關，并且該項權利的跨度為整個合同期間，故授予方不應當在確認PPP項目資產的同時確認收入，而是應當將尚未獲取的收入確認為一項負債，并在合同期間確認收入的同時減少相應的負債。

授予方可根據PPP項目合同的經濟性質采取適當方式確認收入并相應地減少負債，有必要按照取得PPP項目資產的方式來確認收入。簡化起見，可選擇年限平均法在PPP項目資產投入使用的期限內平均確認收入并相應減少負債。

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