球員轉會涉稅分析

【摘要】? ?隨著中國職業足球運動的發展，球員轉會（含租借）支出越來越高。由于球員轉會業務性質復雜，俱樂部對于球員轉會所承擔的納稅義務存在認識上的模糊不清。除此之外，由于稅法的相關規定不夠明確或完善，稅務部門在對球員轉會征稅時也會產生征稅風險或導致稅收損失。文章采用邏輯分析和文獻資料法對球員轉會過程中發生的各種費用的涉稅行為進行了全面分析。研究認為：對于球員轉會過程中產生的轉會費等支出，在運用現有增值稅相關法律法規來確定增值稅納稅義務時，存在爭議。主要原因在于轉會費沒有明確的概念，不易判斷其業務性質。轉會過程中，國外俱樂部向國內俱樂部轉會（不含租借）球員，由于無法界定收入來源地，不需繳納企業所得稅;中國足協出臺的引援調節費，由于其性質上不屬于“捐贈”，能否在計算應納稅額時扣除，還需另做判斷;球員轉會涉外稅收的確定依據中外雙方稅收協定。為此提出：完善稅收立法，規范球員轉會涉稅行為;規范中國足協出臺的政策，減少稅收爭議。

【關鍵詞】? ?轉會費;無形資產;增值稅;所得稅;納稅義務

【中圖分類號】? ?F275? ?【文獻標識碼】? ?A? ?【文章編號】? ?1002-5812（2020）03-0090-04

一、引言

自1992年紅山口會議以來，中國足球職業化改革已將近30年。隨著2015年《中國足球改革發展總體方案》的通過，中國足球又一次獲得了快速發展的時代機遇。2019年4月，中國足協提出在五到十年內將中超聯賽打造成僅次于五大聯賽的世界第六大職業聯賽。快速發展的中國職業足球聯賽，也產生了很多矛盾，最主要的矛盾是中國足球人才的供不應求，這個矛盾造成了球員轉會身價高漲。2015年中國職業聯賽僅外援轉會支出就達到了2.82億美元，2016年這一數字更是攀升到4.5億美元。盡管中國足協采取了限制高額轉會費支出的政策，但是2017年和2018年中國職業聯賽轉會支出仍然高達2.859億美元和 1.92億美元，排名亞洲第一，世界第六。

伴隨高額的球員轉會費支出，球員轉會的涉稅問題也引起了業界的普遍關注。關于球員轉會過程涉稅問題，各方專家從稅務和會計等多個角度進行了解析，但是相關學術文章卻很少見。梁若蓮和王明方（2015）、韓龍河（2016）主要討論了外籍球員轉會費的問題，但是沒有對球員國內和國際轉會進行全方面的涉稅分析。同時由于法律法規的變化，職業球員轉會的稅務處理爭議仍然沒有解決，球員轉會稅務處理的爭議不僅帶來了征稅風險，也制約著中國職業足球的健康發展。基于此，本文將對當前中國職業足球運動員轉會過程中發生的各種費用進行分析，在現有的稅收法律法規規定之下，全面分析球員轉會過程中涉及到的增值稅和企業所得稅的處理問題，并在此基礎上，提出解決問題的建議。

二、球員轉會費的性質

轉會費是伴隨職業足球的發展，球員轉會制度的形成而產生的。隨著現代職業足球由區域性向全球性發展，各國、各地區之間球員的交流越來越頻繁。各國、各地區的法律、法規和行業規則等也在不斷變化，職業球員轉會費的性質、內容也在更新，并且趨于復雜多變。表面看來，某個職業球員從甲俱樂部轉入乙俱樂部，乙俱樂部需要支付一筆錢作為對甲俱樂部的補償，該筆補償一般稱為轉會費。但是實質上轉會費的內涵并不是如此簡單。轉會費是轉會雙方俱樂部、球員以及其經紀公司四方共同簽署的轉會協議的重要組成部分。關于轉會費的性質，有違約金說、損害賠償金說、訓練培養費說和所有權轉讓金等不同說法。從轉會費產生的歷史來看，其來源主要包括三個方面：首先，轉會費最初是原俱樂部為了保持俱樂部的競技能力和獲得經濟補償而設置的經濟障礙，即使合同到期后，新俱樂部仍然要支付轉會費。其次，轉會費是足球協會為了保持一個地區或國家職業足球的發展以及平衡各俱樂部的發展而采取的經濟措施。再次，是原俱樂部和球員之間簽訂了轉會違約金的條款，新俱樂部通過替球員支付該違約金，從而實現球員轉會。

中國足協關于轉會費的規定伴隨中國職業足球發展的不同階段，以及國際足聯對球員轉會規定的改變而變化。為了便于討論現階段球員轉會涉稅問題，本文不再追述過往的轉會政策，而是依據最新的中國足協轉會政策，來分析轉會費。《中國足球協會球員身份與轉會管理規定（2015）》中第十九條規定：“涉及轉會補償的球員轉會，原俱樂部與新俱樂部應當簽訂轉會協議，并由球員簽字確認。轉會補償數額由原俱樂部與新俱樂部協商確定，但不得低于培訓費補償和（或）聯合機制補償的標準。”從該規定可以看出，中國足協沒有嚴格界定轉會費的概念，球員轉會費主要就是新俱樂部對原俱樂部轉出球員的一種經濟補償，金額協商而定。

三、國內球員轉會涉稅處理

（一）國內球員轉會增值稅納稅義務

1.經紀人的傭金需要繳納增值稅。球員轉會過程中主要發生轉會費、球員簽字費、經紀人的傭金以及中國足協規定的引援調節費等費用。球員簽字費本質上屬于球員的薪酬，下文將在個人所得稅里進行討論分析。

經紀人的傭金收入在“營改增”之前就屬于營業稅的征稅范圍。根據《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）的規定，經紀人服務屬于商務輔助服務中的經紀代理服務，屬于增值稅的納稅范疇。依據增值稅暫行條例，經紀人的傭金收入按照6%增值稅稅率繳納增值稅。

2.轉會費需要繳納增值稅。關于球員轉會費是否繳納增值稅，曾經產生很大的爭議。主要原因在于：一是轉會費本身業務的復雜性，這種復雜性給征收增值稅帶來了困難，很難在法理上找到征收增值稅的法律依據。盡管吉林省延吉市國稅局對球員永久轉會按照“技術轉讓”征收了增值稅，但是由于對轉會費的認識上的差異導致了各方爭議。有學者認為，無論球員與俱樂部是聘用關系還是勞動關系，俱樂部都不是這項“技術”的擁有和支配者，球員轉會費換來的只是一項請求權，轉會本質上是一種債權的轉讓。而這類債權轉讓明顯不屬于現行流轉稅征稅范圍。二是球員身份及轉會的規定受國內法律環境以及國際足聯相關規定的影響而不斷改變，這讓轉會費的性質內涵和構成復雜多變，不利于把握其本質，給增值稅征收帶來了理論和操作上的雙重困難。三是在“營改增”過程中，由于稅收法律法規的改革有一定的滯后性，導致球員轉會費是否征收增值稅無明確的法律法規可循。盡管在會計處理上，依據無形資產準則的規定，球員轉會費納入無形資產核算，球員轉會屬于無形資產轉讓，但是稅法上此前并沒有明確規定轉會費是否屬于無形資產。稅法上關于無形資產的定義和列舉始見于企業所得稅，但在企業所得稅的規定中沒有將轉會費列入無形資產的類別中。如果對球員轉會費征收增值稅，只能把球員轉會費理解成非專利技術轉讓，但是這種理解也存在很大的爭議。

隨著社會經濟的發展，無形資產的價值越來越大，也越來越重要，其類別也越來越多，可是卻無相應的稅收法律法規對其進行規范。為了解決這一問題，財稅[2016]36號文件對無形資產的類別進行了重新的列舉。在《營業稅改征增值稅試點實施辦法》附注中規定“其他權益性無形資產，包括基礎設施資產經營權、公共事業特許權、配額、經營權（包括特許經營權、連鎖經營權、其他經營權）、經銷權、分銷權、代理權、會員權、席位權、網絡游戲虛擬道具、域名、名稱權、肖像權、冠名權、轉會費等。”這是我國稅收法律法規第一次將轉會費明確納入到無形資產中來。至此球員轉會發生的轉會費依據該規定需要繳納增值稅，按照銷售無形資產6%的稅率進行繳納。

但是由于稅收法律法規沒有對轉會費的概念進行規范，沒有界定清楚轉會費的本質，轉會費繳納增值稅? ? ? ? ? ? ?一直存在爭議。筆者認為解決爭議問題的最好方式可能還需從轉會費概念的界定以及增值稅納稅范圍的規定入手。以英國球員轉會為例，轉會費是“指一個俱樂部為購買合同，以及該合同約定下的某職業足球運動員的比賽服務而支付的金額。”同時，英國增值稅法案中規定“在英國境內納稅人在其開展的任何業務過程中或促進其開展的任何業務過程中提供的應稅貨物或服務，都應征收增值稅，免稅情況除外。”由于英國增值稅法案關于增值稅的納稅范圍非常嚴格，球員轉會費自然納入到增值稅的應稅范圍。1980年英國職業球員Trevor Francis公開報道的轉會總支出118萬英鎊，除了97.5萬英鎊的轉會費以外，其余部分就是增值稅和職業足球聯盟收取的費用。

（二）國內球員轉會企業所得稅納稅義務

根據《中華人民共和國企業所得稅法》第一條和第二條的規定，“在中華人民共和國境內，企業和其他取得收入的組織（以下統稱企業）為企業所得稅的納稅人，依照本法的規定繳納企業所得稅。企業分為居民企業和非居民企業。居民企業是指依法在中國境內成立，或者依照外國（地區）法律成立但實際管理機構在中國境內的企業。居民企業應當就其來源于中國境內、境外的所得繳納企業所得稅。”根據該規定，中國各職業足球俱樂部都是居民企業，其球員轉會收入需要繳納企業所得稅。

（三）球員轉會引援調節費的納稅義務

引援調節費是中國足協為了限制高價引援而出臺的政策。在《關于2017年夏季注冊轉會期收取引援調節費相關工作的實施意見》中，2017年夏季注冊轉會期間內引入外籍球員資金支出超出4 500萬人民幣/人，引入國內球員資金支出超過2 000萬元人民幣/人的相關俱樂部，應等額繳納引援調節費用。2018年2月中國足協又出臺了補充規定，補充規定主要規范了采取支付違約金轉會的引援調節費以違約金為引援調節費基數，以“租借變轉會”方式引進球員以合同中約定的租借費和轉會費總額計算引援調節費。依據該規定引援調節費上交到中國足球發展基金會，用于資助中國足球公益活動等。有關引援調節費的爭議也非常大，主要是引援調節費是否合理合法，中國足協是否有收取該項費用的權力，以及該筆引援調節費是否屬于俱樂部的捐贈。引援調節費是足協對各個俱樂部收取的超過足協規定引援費用標準帶有懲罰性質的收費，顯然不是“募捐”，所以不能“捐贈”。根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第五十一條的規定，“所稱公益性捐贈，是指企業通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門，用于《中華人民共和國公益事業捐贈法》規定的公益事業的捐贈。”如果引援調節費不屬于“捐贈”行為，就不符合《中華人民共和國企業所得稅法》第九條關于公益性捐贈支出在計算應納稅所得額時扣除的相關規定。

四、涉外球員轉會納稅義務

（一）國內俱樂部的球員向國外俱樂部轉會納稅義務

1.國內俱樂部向國外俱樂部轉會球員，國內俱樂部不需要繳納增值稅。前文已經分析球員轉會屬于銷售無形資產，需要繳納增值稅。但不同于國內俱樂部之間球員轉會，球員轉會去國外的俱樂部，屬于跨境銷售無形資產。依據《中華人民共和國增值稅暫行條例》第二條第五款之規定，“境內單位和個人跨境銷售國務院規定范圍內的服務、無形資產，稅率為零。”根據《跨境應稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策的規定》，提供完全在境外消費的無形資產適用零稅率。球員轉會國外俱樂部屬于向境外銷售無形資產，同時完全在境外消費，符合該規定，球員轉會國外俱樂部的轉會費增值稅適用稅率為零。

2.國內俱樂部向國外俱樂部轉會球員，國內俱樂部需繳納企業所得稅。國內俱樂部球員轉會到國外俱樂部獲得的球員轉會費收入，依據《中華人民共和國企業所得稅法》第三條的規定“居民企業應當就其來源于中國境內、境外的所得繳納企業所得稅。”國內俱樂部作為居民企業，根據該規定，應當繳納企業所得稅。

（二）國外俱樂部球員向國內俱樂部轉會納稅義務

1.國外俱樂部向國內俱樂部轉會球員，需要繳納增值稅。根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》（2017年修訂）第一條“在中華人民共和國境內銷售貨物或者加工、修理修配勞務，銷售服務、無形資產、不動產以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應當依照本條例繳納增值稅。”以及財稅[2016]36號文第十二條“在境內銷售服務、無形資產或者不動產，是指：服務（租賃不動產除外）或者無形資產（自然資源使用權除外）的銷售方或者購買方在境內”的規定，國外俱樂部向國內俱樂部轉會球員，屬于在境內銷售無形資產，需要繳納增值稅。《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十八條規定，“中華人民共和國境外的單位或者個人在境內銷售勞務，在境內未設有經營機構的，以其境內代理人為扣繳義務人;在境內沒有代理人的，以購買方為扣繳義務人。”如果國外俱樂部在境內沒有常設機構也沒有代理人的，轉入球員的俱樂部為增值稅的扣繳義務人。

2.國外俱樂部向國內俱樂部轉會球員，不需繳納企業所得稅。《中華人民共和國企業所得稅法》第三條規定“非居民企業在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的，應當就其來源于中國境內的所得繳納企業所得稅。”第六條規定“企業所得稅法第三條所稱所得，包括銷售貨物所得、提供勞務所得、轉讓財產所得、股息紅利等權益性投資所得、利息所得、租金所得、特許權使用費所得、接受捐贈所得和其他所得。”同時，《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第十六條規定“企業所得稅法第六條第（三）項所稱轉讓財產收入，是指企業轉讓固定資產、生物資產、無形資產、股權、債權等財產取得的收入。”根據以上規定，國外俱樂部球員轉會到國內俱樂部屬于轉讓無形資產所得，但是否繳納企業所得稅關鍵在于該轉會收入是否屬于來自中國境內收入。由于《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第七條沒有規定轉讓無形資產所得來源地的確定方式，因此不能根據企業所得稅法第三條，簡單得出國外俱樂部轉會球員的收入來自中國境內，從而繳納企業所得稅。

五、球員租借的納稅義務

（一）國內俱樂部之間球員租借或租借到國外俱樂部的納稅義務

根據《中國足球協會球員身份與轉會管理規定》（2015）第十一條的規定，“租借只適用于與原俱樂部簽有工作合同的職業球員。俱樂部經球員本人書面同意，可以在工作合同期內將該球員租借到另一俱樂部。”

租出球員的俱樂部獲得的租借收入會涉及增值稅和企業所得稅納稅義務。根據《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第十條規定，球員租借屬于有償轉讓無形資產，需要繳納增值稅。同時根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》第二條關于增值稅稅率的規定“納稅人銷售服務、無形資產，除本條第一項、第二項、第五項另有規定外，稅率為6%。”但是如果球員租借到國外獲得的租借收入，增值稅稅率為零。

根據《中華人民共和國企業所得稅法》第三條、《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第六條以及第七條規定，租借球員獲得的收入，應該屬于特許權使用費收入，繳納企業所得稅。

（二）國外俱樂部租借球員到國內俱樂部的納稅義務

根據《營業稅改征增值稅試點實施辦法》，國外俱樂部租借球員到國內俱樂部屬于轉讓無形資產，根據購買方在境內的規定，國外俱樂部需要繳納增值稅。根據以上實施辦法第六條“中華人民共和國境外（以下稱境外）單位或者個人在境內發生應稅行為，在境內未設有經營機構的，以購買方為增值稅扣繳義務人”的規定，國內租入球員的俱樂部為增值稅扣繳義務人。

根據《中華人民共和國企業所得稅法》第三條規定，非居民企業應當就其來源于中國境內的所得繳納企業所得稅。國外俱樂部一般作為非居民企業，在中國境內獲得的收入需要繳納所得稅。根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第七條規定“特許權使用費所得，按照負擔、支付所得的企業或者機構、場所所在地確定”。國外俱樂部租借球員無形資產獲得的特許權使用費所得是由國內俱樂部負擔，因此其所得應該屬于境內所得，需要繳納企業所得稅。根據《中華人民共和國企業所得稅法》第四條規定，其所得稅適用稅率為20%，但根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第九十一條規定，減按10%的稅率征收企業所得稅。

六、中外稅收雙邊協定對球員轉會稅務處理的影響

對于涉外球員轉會費的稅務處理問題，除了國內的相關稅收法律規定以外，還需要根據中外簽訂的稅收雙邊協定以及國際稅收協定與國內稅法“熟優”原則來確定征稅權。雙邊稅收協定是指兩個主權國家所簽訂的協調相互間稅收分配關系的稅收協定。截止到2018年12月，我國已經對外正式簽署107個避免雙重征稅協定。以《巴西聯邦共和國政府和中華人民共和國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定》為例，該協定沒有明確球員轉會的雙邊稅收協定，如果把球員轉會納入財產收益，根據該協定第十三條第四款規定“轉讓第一款、第二款和第三款所述財產以外的財產取得的收益，可以在締約國雙方征稅。”按照此規定，中巴雙方都有球員轉會費所得的征稅權。

七、完善球員轉會過程中稅務處理的建議

（一）完善稅收立法，規范球員轉會涉稅行為

為了避免稅收損失和征稅風險，同時促進中國足球發展，建議完善稅收立法，修訂企業所得稅法實施細則，規范無形資產轉讓所得地原則，解決國外球員轉會國內俱樂部的企業所得稅的征稅問題，或者將轉會費所得在企業所得稅中明確規定。同時減免國內球員轉會國外俱樂部的企業所得稅，促進國內球員轉會國外俱樂部，提高中國足球整體水平。在中外稅收協定中，力爭將球員轉會所得的征稅權保留在我國，畢竟中國足球目前發展滯后，每年都需要從國外引進大批球員。保留該征稅權，一方面可以提高稅收收入;另一方面，也可以有助于理性引進外籍球員從而保護國內球員的利益，尤其是青少年球員的利益，促進中國職業足球的發展。

（二）規范中國足協出臺的政策，減少稅收爭議

中國足協針對球員轉會而出臺的各項政策要務求合理合法，從而減少稅收爭議。首先，中國足協作為管理機構，在其出臺的政策中，要明確轉會和轉會費的概念。在最新的2015版《中國足球協會球員身份與轉會管理規定》第四章“國內球員轉會”中，沒有明確轉會的概念，也沒有轉會費的說法，只有轉會補償的說法。由于沒有明確轉會費的概念，必然影響對稅法中使用轉會費概念的質疑。

其次，中國足協為了阻止俱樂部高價引援，出臺了備受爭議的引援調節費政策。雖然其初衷很好，但是其合法性受到質疑，具體操作上也出現困難。對于支出引援調節費的俱樂部來說，由于無法準確將其納入“捐贈”范圍，不便于稅會處理，給俱樂部帶來了稅務風險。中國足協應該謹慎出臺各種政策，從而減少俱樂部的涉稅風險。

最后，中國足協出臺的政策要考慮到自身管理權限。例如，中國足協出臺了《中國足球協會職業俱樂部財務監管規程（2019年版）》，該監管規程對促進中國足球俱樂部理性發展有一定的價值。但是在其附件中卻規定俱樂部如何對各項經濟業務進行核算。職業俱樂部大多數是上市公司的子公司，職業俱樂部的會計核算，由會計準則規范，中國足協是否具有制定會計核算的要求有待商榷。足協出臺超出其權限的政策，俱樂部不僅不會遵守，還會因為這些超出權限的政策帶來爭議。

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