新收入準則下互聯網教育直播業務會計處理探析

王巖

摘 要 互聯網直播產業自2016年起呈現出“井噴式”增長態勢。伴隨著我國教育改革的不斷深入，互聯網教育成為目前較為流行的商業模式，這種互聯互通、利用碎片時間學習的模式逐漸成為教育培訓業的主流。財政部于2017年7月發布了《關于修訂印發〈企業會計準則第14號——收入〉的通知》。新型商業模式的不斷出現以及新收入準則的實施，均給企業的會計處理帶來諸多挑戰。本文以互聯網教育直播業務為例，詮釋互聯網教育直播業務的商業模式，結合所在境外上市民營企業的實際情況，對比分析直播類課程在新、舊收入準則下收入確認的標準及賬務處理發生的變化，針對合同條款探討現有商業模式下新收入準則在執行過程中涉及合同及履約義務識別、單獨售價合理估計、回看服務產品交易價格分攤三方面存在的問題，并在此基礎上提出相應的處理建議。此外，針對準則執行實操方面給出建議（預收款項重分類），并呼吁企業還需從商業模式即合同或服務產品設計這一角度，結合所在企業的自身情況，本著“履約義務”這一原則，對合同條款、產品設計方案、產品定價策略作出相應的修訂。本研究旨在為互聯網教育企業在新收入準則執行方面提供一些有效的借鑒。

關鍵詞 互聯網教育直播 新收入準則 收入確認 履約義務

一、引言

互聯網教育直播屬于新興的商業模式，其業務模式本身決定著企業的財務工作者會面臨更多新挑戰。財政部于2017年7月發布了《關于修訂印發〈企業會計準則第14號——收入〉的通知》，該通知將各企業執行新收入準則的時間劃分為3個階段（2018年1月1日、2020年1月1日、2021年1月1日）。本文針對處在“第一階段”自2018年1月1日起施行暨在境外上市采用國際財務報告準則的企業進行研究，擬闡釋互聯網企業執行新收入準則后如何識別履約義務以及進行相應的會計處理的變化。

二、互聯網教育直播業務的商業模式

互聯網直播按照國家互聯網信息辦公室發布的《互聯網直播服務管理規定》表述，是指基于互聯網，以視頻、音頻、圖文等形式向公眾持續發布實時信息的活動;互聯網直播服務提供者，是指提供互聯網直播平臺服務的主體;互聯網直播服務使用者包括互聯網直播發布者和用戶。

由此，本文所述的互聯網教育直播，是指基于互聯網，以視頻、音頻、圖文等形式向客戶（或稱學員）持續發布實時信息的活動，其服務提供者是教育培訓企業，其服務使用者是學員。現場直播時學員可以在線進行語音、視頻、數據的全面交流與互動。待現場直播結束后，企業還可以依合同約定為學員繼續提供回看、點播、答疑等后續服務，進而有效延長直播的時間和空間，增加直播內容的產品價值。

學員在“平臺”購買直播課程時，與企業簽訂銷售合同。企業依照合同約定的期限（服務期）為學員提供該次課程的直播服務、回看服務（回看權限根據課程性質以日、周、月或收看次數進行劃分），待約定期限到期后服務終止。

三、新收入準則下直播業務收入確認和計量的主要變化

新收入準則將確認收入的核心從“風險報酬轉移”轉向了“控制權轉移（或稱履約義務）”，明確了收入確認的核心原則是企業應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品或服務的控制權時確認收入。

（一）確認收入判斷標準發生的變化

1.新、舊收入準則確認收入的判斷標準

舊收入準則是以風險報酬轉移作為確認收入的判斷標準，并通過對商品買賣、勞動報酬等不同收入類型來分別確認收入。以考研類直播課程為例，學員依據相關產品介紹付款購買一次或多次考研類直播課程（后簡稱“課程”）。此時，已經滿足收入的金額能夠可靠的計量、相關的經濟利益已經流入企業兩個條件。

隨著每次直播課程的結束，企業不再繼續保留管理權，更不再對已售出的課程實施有效控制，后期回看該課程付出的成本金額極小，此時能夠判斷企業已將產品所有權上的主要風險和報酬轉移給學員，即風險報酬已經轉移，符合舊收入準則確認收入的條件，因此可確認該次直播課程的全部收入。

基于“客戶合同（履約義務）”，新準則設定了統一的收入確認計量的“五步法”模型，該模型的提出為不同行業不同類型的合同收入確認提供詳盡的指引。[1]

2.新收入準則下識別單項履約義務、交易價格的分攤

仍以考研類直播課程為例（現有商業模式下），企業在與學員訂立合同時，如果合同中沒有區分（或無法區分）課程直播、課程回看義務，可將其看作一項履約義務;如果合同中明確了要履行課程直播、課程回看兩個單項義務，企業需依據直播、回看兩項服務的單獨售價將預收課程款中的價格分為直播價格和回看價格。

3.新收入準則下履行每一單項履約義務時確認收入

如果整個合同中只有一項履約義務，企業在履約義務完成時確認收入;如果合同中明確了多項履約義務（如課程直播、課程回看），隨著每次直播課程的結束，根據合同約定，企業已經履行了合同中的直播義務，即學員取得了直播產品的控制權，因此企業可以確認該次課程款中直播部分的收入。待回看服務到期，企業完成了合同中回看義務的履行，即學員取得了回看產品的控制權，此時企業可確認該次課程款中回看部分（即剩余部分）的收入。

可見，現有商業模式下同樣的直播課程，舊收入準則下直播結束可以全部確認的收入，在新收入準則下不能再全部一次性確認。

（二）主要賬務處理發生的變化

1.“合同負債”科目的使用

舊收入準則下企業于實際收到課程款后進行相應的賬務處理，借記“銀行存款”，貸記“預收賬款”。新收入準則圍繞“客戶合同”這一理念規定，企業在實際收到課程款時的賬務處理不再使用“預收賬款”科目，而是借記“銀行存款”，貸記“合同負債”，合同一旦正式成立，需將預收的賬款轉入“合同負債”。

2.各項履約義務結束時確認收入

新收入準則下，企業在履行完每一單項履約義務方可確認該項收入。以直播業務為例，企業需依據合同義務分別下設直播、回看兩個二級科目“主營業務收入—直播”“主營業務收入—回看”。

四、互聯網教育直播業務執行新收入準則遇到的問題

企業會在學員購買直播課程前，與其網絡簽訂銷售合同，并在合同中約定各種服務條款。這些合同約定的內容、服務方式多樣，為企業執行新收入準則帶來了許多執行方面的困擾。

（一）合同、履約義務識別的困難

互聯網教育產品品類繁多，以考研課程為例，從課程播放形式上分為直播課程、錄播課程，從課程學習階段上分為基礎班、提高班、習題班、沖刺班、串講班、終極串講班等，從課程科目上總體分為政治、英語、數學、專業課。此外，每個科目均有更多細分，如英語Ⅰ、英語Ⅱ、數學Ⅰ、數學Ⅱ、數學Ⅲ。專業課更依報考專業的不同分為13大類。

產品部門根據課程性質、學員需求將課程搭配組合成產品，使每年考研類課程達300余種。此外，企業還會涉及職業教育、出國考試（托福、雅思）、K12教育等多個項目，且每個項目均會涉及直播類課程。每類課程的上線均形成一份標準合同。這些品類繁多的合同給財務工作者在識別合同及履約義務上帶來了一定的難度。此外，在實務中，課程設計往往主要由產品部門負責，客戶合同識別主要由財務管理部門、法務部門負責，由此引出各部門不能掌握跨部門業務知識，更為合同的識別增添了“跨界”困難。

（二）單獨售價會計估計的困難

學員購課時會根據自身需求選擇購買直播服務、錄播服務或者兩類服務打包購買。新收入準則要求，企業首先需依課程性質、形式的不同確定各類課程直播服務、回看服務單獨售價。以直播類課程為例，在單獨售價無法直接觀察時，企業需要選用合理的方法估計單獨售價，而這些方法能否保證如實地反映合同的實際情況，這就為財務工作者帶來了會計估計上的困難。

（三）回看服務交易價格分攤的困難

直播課程合同中，由于直播服務當次結束后即完成履約義務，因此相較于直播服務，回看服務因涉及較長服務期，所以其交易價格的分攤往往比直播服務更為復雜。以筆者所在企業為例，回看服務收入的確認根據合同大致分為兩類，即設定總時長類和不限次數類。

所謂設定總時長類回看課程，是指在服務期內約定回看總時長上限，待達到限定回看時長或服務期滿時，終止服務。所謂不限次數類回看課程，是指在服務期內不限定回看的時長或次數，直至服務期滿終止服務。

新收入準則“五步法”模型中第四步要求將價格分攤至各項履約義務。因此，再使用“服務期內按月進行平均分攤交易價格”這一固定方法，違背了合同性質，會造成會計估計不準確。此外，由于課程種類多、學員數量大，龐大的數據量也增加了實務操作的復雜度。

五、現有商業模式下解決問題的幾點建議

面對上文所述困難，企業初次執行新收入準則，可依據業務特性在不改變現有商業模式的情況下，通過以下幾種方式應對。

（一）客戶合同、履約義務的“前置”識別

2016年以來，“互聯網+”、大數據、云計算等新興互聯網技術和互聯網理念的出現，加快了互聯網經濟的迅猛發展。[2]受益于此的互聯網直播產業更是倒逼企業對會計信息系統進行更新和升級。

多數互聯網教育企業均擁有適用其經營管理的“網絡課堂管理系統”，該系統功能主要涵蓋線上內容課程設計、學員數據記錄、數據統計與分析、學員報名、交易付款與退款、投訴等功能。系統各項數據通常以數字化信息的形式在互聯網中存儲和傳送，且多為無紙化操作。

前文已述，由于合同的品類繁多，給財務工作者在識別合同及履約義務上帶來了一定的難度。相較于財務、法務等職能部門，產品部門的工作人員對課程的設計、開發、上線等實質內容最為了解，而財務部門的工作人員對合同性質的判斷更具備專業知識。因此，只要職能部門詳述合同性質，再對產品部門的相關人員佐以概念性的培訓，產品部門的工作人員會掌握和判斷每項課程性質的知識。

例如，企業在“網絡課堂管理系統”中的“線上內容課程設計”模塊中增加“客戶合同性質”這一維度，下設“直播”“回看”“點播”“答疑”等服務細項，并針對服務細項作出具體釋義。產品部門工作人員在上線每項課程前，通過勾選該課的“客戶合同性質”細項進而完成對合同的“前置”識別。此“前置”行為大大加快了兩部門工作者在識別合同及履約義務上的速度。

（二）單獨售價進行會計估計的3種方法

直播課程一般包括直播、回看兩項義務。以筆者所在企業為例（現有商業模式下），根據每類直播課程的性質分別采用余值法、成本加成法、市場調整法進行單獨售價的會計估計，下面分別舉例說明。

以考研政治經典直播課程（ZZ012019SQXD01）為例，每節直播課程售價為50元/課，依往期慣例，學員錯過直播時段，單獨購買該節課回看服務，其售價為10元/課，因此企業采用余值法，可倒擠估計出直播服務單獨售價為40元/課。這種方法最為簡易，可適用于無法觀察到市場價格或者觀察成本太高的課程。

以考研專業課工商管理經典直播課程（ZY322019SQBX01）為例，因該類課程自有特色服務較多，同行市場參考價并不相對客觀，因此企業采用成本加成毛利的方法確定直播服務的單獨售價為60元/課，回看服務的單獨售價為10元/課。

以考研英語Ⅰ經典直播課程（YY012019SQBX01）為例，由于類似產品較多，市場參考價格具有客觀性，因此采用市場調整法，參照同行業定價，確定其直播服務的單獨售價為40元/課，回看服務的單獨售價為8元/課。

由此可知，在確定單獨售價時，考研政治課這些有具體回看單價的課程，由于價格趨于穩定、倒擠計算方式簡便，因而該類型課程適用于余值法;考研專業課這些具有企業自身特色的課程，因企業對其自身成本的估計更具客觀性，因而此類課程適用于成本加成法;考研英語類課程，由于市場價格更具有公允性，因而適用于市場調整法。企業在實際確定過程中可以根據直播課程的特點靈活選用這3種方法。

（三）依合同條款分攤回看服務的交易價格

1.設定總時長類回看服務交易價格的分攤

以考研政治經典直播課程（ZZ012019SQXD01）為例，回看價格為10元/課，每節課1小時，總報名人數可達20萬人次。合同約定：學員自直播結束后的3個月內，可享受該節課程3小時的回看權利，期滿服務自動終止。因此，該節課回看總服務時長為60萬小時（20萬人×3小時）。企業可在“網絡課堂管理系統”中查詢服務期內學員收看記錄，進而統計服務期內各月回看時長。

按照學員當月實際回看時長占總服務時長60萬小時（20萬×3小時）的比例，與回看總金額200萬元（20萬×10元）相乘（計算過程見表1），進而完成交易價格的分攤。始終未收看的部分在最后一期進行確認。

2.不限次數類回看服務交易價格的分攤

以考研英語Ⅰ經典直播課程（YY012019SQBX01）為例，回看價格為8元/課，每節課1小時，總報名人數可達15萬人次。合同約定：學員自直播結束后的3個月內，可享受該節課程不限時長或次數的回看權利，期滿服務終止。由于合同約定回看服務不限時長，使得服務總時長不能合理估計，因此分攤該回看服務交易價格時，按照總服務期3個月平均進行確認相對更為合理。分攤計算過程為（15×8×1）/3=40（萬元）。

（四）執行新收入準則的其他建議——預收款項重分類

實務中，一些學員會在其注冊賬戶上預先進行充值，并在未來某一時段進行實質購課。企業往往將其記入“預收賬款”科目。新收入準則下，預收款不再使用“預收賬款”“遞延收益”科目。企業應將此類充值款與實際預收類款項進行正確劃分。例如，不再使用“預收賬款”記錄學員充值款，收到該類款項時將其記入“其他應付款”科目。待學員實際購買相應課程時，借記“其他應付款”，貸記“合同負債”;學員申請退充值款時，賬務處理為借記“其他應付款”，貸記“銀行存款”。

六、結語

新收入準則的施行，規范了不同行業、不同類型的合同收入確認標準，使收入確認的過程趨為一致。企業在執行新收入準則時，除考慮在現有商業模式下運用新收入準則標準進行處理之外，還需從商業模式即合同或服務產品設計角度，結合所在企業的自身情況，本著“履約義務”這一原則針對合同條款、產品設計方案、產品定價策略進行相應修訂。總之，唯有更加注重合同、履約義務的識別，結合合同的性質進行判斷，靈活、準確地使用會計估計方法，才能更加合理地實現收入的確認、計量。

（作者單位為北京新東方迅程網絡科技股份有限公司）

參考文獻

[1] 林強.基于中國電信的新《收入》準則的實施研究[J].經貿實踐，2018（24）：174-175.

[2] 陳華龍.互聯網直播個人所得稅稅收法律規制[J].稅收經濟研究，2018（01）：61-68.