探討新收入準(zhǔn)則對(duì)研學(xué)旅行業(yè)務(wù)的影響及應(yīng)用

謝正佳

2016 年 11 月，教育部等 11 個(gè)部門印發(fā)了《關(guān)于推進(jìn)中小學(xué)生研學(xué)旅行的意見》，自上而下的政策催化及素質(zhì)教育理念的不斷深入，研學(xué)旅行市場(chǎng)需求巨大，推動(dòng)著教育、旅游、文化產(chǎn)業(yè)與相關(guān)產(chǎn)業(yè)的跨界融合，研學(xué)旅行開始成為一個(gè)新興行業(yè)發(fā)展壯大。2017 年 7 月 5 日，財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)——收入》，對(duì)收入的確認(rèn)和計(jì)量產(chǎn)生較大影響。文章通過“五步法”模型來分析新收入準(zhǔn)則對(duì)研學(xué)旅行業(yè)務(wù)的影響及其應(yīng)用，為研學(xué)旅行業(yè)務(wù)的開展提供建議。

一、研學(xué)旅行的定義及服務(wù)特點(diǎn)

研學(xué)旅行是研究性學(xué)習(xí)和旅行體驗(yàn)相結(jié)合，學(xué)生集體參加的有組織、有計(jì)劃、有目的的校外參觀體驗(yàn)實(shí)踐活動(dòng)。中小學(xué)生研學(xué)旅行是由教育部門和學(xué)校有計(jì)劃地組織安排，通過集體旅行，集中食宿的方式開展的研究性學(xué)習(xí)和旅行體驗(yàn)相結(jié)合的校外教育活動(dòng)，是學(xué)校教育和校外教育銜接的創(chuàng)新形式，是教育教學(xué)的重要內(nèi)容，是綜合實(shí)踐育人的有效途徑。研學(xué)旅行服務(wù)以研學(xué)課程為核心，以研學(xué)基地等為載體打造研學(xué)線路，是區(qū)別于游學(xué)或旅游服務(wù)的最主要特征。研學(xué)旅行企業(yè)旨在建設(shè)研學(xué)課程標(biāo)準(zhǔn)體系和評(píng)價(jià)體系，成為學(xué)校和學(xué)生研學(xué)旅行服務(wù)的內(nèi)容提供商，為學(xué)生提供形式各樣的國內(nèi)外研學(xué)旅行內(nèi)容和研學(xué)課程體驗(yàn)。

二、舊準(zhǔn)則下的研學(xué)旅行收入確認(rèn)及新收入準(zhǔn)則的主要變化

舊準(zhǔn)則規(guī)定下，研學(xué)旅行產(chǎn)品服務(wù)收入，按最終報(bào)價(jià)單或結(jié)算單所記載的金額在研學(xué)團(tuán)回團(tuán)時(shí)確認(rèn)收入。

新收入準(zhǔn)則的主要變化為收入確認(rèn)模型的變化及收入確認(rèn)具體應(yīng)用方面的變化。其核心思想是收入的實(shí)現(xiàn)應(yīng)以合同為基礎(chǔ)，收入的計(jì)量以合同交易價(jià)格為依據(jù)，以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”取代“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移”作為收入確認(rèn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。

三、“五步法”模型在研學(xué)旅行業(yè)務(wù)中的影響及應(yīng)用

（一）識(shí)別合同

從收入確認(rèn)的模型來看，盡管研學(xué)旅行服務(wù)不會(huì)被確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，因?yàn)槿〉梅?wù)的同時(shí)就立即被消耗了，控制權(quán)轉(zhuǎn)移模型與風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移模型得出的結(jié)論大多數(shù)時(shí)候是一致的。

研學(xué)旅行業(yè)務(wù)一般由學(xué)校與企業(yè)簽訂服務(wù)合同，約定雙方權(quán)責(zé)義務(wù)等內(nèi)容，符合收入確認(rèn)的合同條件。存在部分未簽合同或補(bǔ)簽合同等口頭協(xié)議的情況，按約定完成出團(tuán)后視同達(dá)到合同條件。

在識(shí)別合同的過程中，如果是存在多方交易行為的合同，還應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在向客戶提供服務(wù)前是否擁有對(duì)該服務(wù)的控制權(quán)，來判斷其從事交易時(shí)的身份是主要責(zé)任人還是代理人，收入確認(rèn)時(shí)前者采用總額法，后者采用凈額法。判斷向客戶提供研學(xué)旅行服務(wù)前是否擁有對(duì)該服務(wù)的控制權(quán)時(shí)，不應(yīng)僅局限于合同的法律形式，還應(yīng)考慮相關(guān)事實(shí)或情況，如： 是否自主開發(fā)的研學(xué)課程，是否擁有核心基地或由企業(yè)直接與基地合作，是否承擔(dān)向客戶提供服務(wù)的主要責(zé)任;是否承擔(dān)提供服務(wù)過程中發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)賠償;是否有權(quán)自主決定服務(wù)的價(jià)格;是否有自己的執(zhí)行團(tuán)隊(duì)或執(zhí)行人員占比等因素。在研學(xué)旅行業(yè)務(wù)中，因企業(yè)自身?xiàng)l件、發(fā)展模式、資源整合等原因，存在比較普遍的與第三方執(zhí)行機(jī)構(gòu)合作的情況。如甲公司與某中學(xué)簽訂研學(xué)旅行服務(wù)合同，同時(shí)與某旅行社簽訂服務(wù)合同，約定由該旅行社全程完成該中學(xué)的研學(xué)旅行服務(wù); 此業(yè)務(wù)中，若甲公司主導(dǎo)該服務(wù)、承擔(dān)履約責(zé)任與風(fēng)險(xiǎn)、擁有對(duì)該服務(wù)的控制權(quán)，則甲公司是主要責(zé)任人，否則為代理人。

（二）識(shí)別履約義務(wù)

常規(guī)合同通常是單一履約義務(wù)，即提供研學(xué)旅行服務(wù)。部分服務(wù)合同承諾向客戶提供研學(xué)旅行服務(wù)外，還提供書籍等商品、積分獎(jiǎng)勵(lì)或其他服務(wù)，則應(yīng)在合同開始日對(duì)合同進(jìn)行評(píng)估，識(shí)別該合同所包含的各項(xiàng)履約義務(wù)，并確定履約義務(wù)實(shí)現(xiàn)時(shí)間分別確認(rèn)收入。如果這些商品或服務(wù)可明確區(qū)分，則應(yīng)分為相應(yīng)的履約義務(wù)分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

（三）確定交易價(jià)格

影響交易價(jià)格的因素主要包括：可變對(duì)價(jià)、重大融資成分、非現(xiàn)金對(duì)價(jià)和應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)。在研學(xué)旅行業(yè)務(wù)中，較常見的如向其他旅行社等機(jī)構(gòu)支付的研學(xué)基地不可退回款項(xiàng)。支付的款項(xiàng)應(yīng)作為“應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)”，在會(huì)計(jì)處理上核算為“合同資產(chǎn)”，不再核算為費(fèi)用。反過來，公司在合同開始時(shí)向客戶收取的不可退還的初始費(fèi)用應(yīng)作為“合同負(fù)債”核算，并判斷是否與向客戶提供服務(wù)相關(guān)分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

（四）合同交易價(jià)格的分?jǐn)?/p>

包含多項(xiàng)履約義務(wù)的合同交易，應(yīng)在合同開始日按照各項(xiàng)履約義務(wù)的單獨(dú)售價(jià)分?jǐn)偨灰變r(jià)格。例如甲公司與某學(xué)校簽訂的合同約定提供研學(xué)旅行服務(wù)的同時(shí)承諾研學(xué)回團(tuán)當(dāng)天贈(zèng)送每個(gè)學(xué)生一本書籍，這個(gè)合同有向?qū)W生提供研學(xué)服務(wù)和銷售書籍兩個(gè)履約義務(wù)，且都在完成出團(tuán)后確認(rèn)收入，應(yīng)根據(jù)書籍的單獨(dú)售價(jià)及合同總價(jià)進(jìn)行兩個(gè)義務(wù)的交易價(jià)格分?jǐn)偅謩e確認(rèn)研學(xué)旅行服務(wù)收入和商品銷售收入。

（五）收入確認(rèn)的時(shí)間

常規(guī)的研學(xué)旅行業(yè)務(wù)從提供服務(wù)的特點(diǎn)來看，是客戶在企業(yè)履約行為的同時(shí)取得并消耗企業(yè)履約所提供的利益，屬于“在某一時(shí)段”內(nèi)履行履約義務(wù)，但研學(xué)旅行業(yè)務(wù)中履約義務(wù)所需要的時(shí)間較短，采取完成出團(tuán)后確認(rèn)收入，即“在某一時(shí)點(diǎn)”。如果存在跨年業(yè)務(wù)（即年前出團(tuán)，年后回團(tuán)）且金額影響較大，也可以采取“在某一時(shí)段”根據(jù)恰當(dāng)?shù)穆募s進(jìn)度或預(yù)計(jì)能夠得到補(bǔ)償?shù)某杀窘痤~確認(rèn)收入。

四、對(duì)研學(xué)旅行業(yè)務(wù)合同的建議

（一）梳理修訂合同條款

企業(yè)應(yīng)重新梳理合同樣本中的條款，判斷合同是否滿足新準(zhǔn)則規(guī)定的相應(yīng)條件。涉及多項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)，應(yīng)在合同中明確各單項(xiàng)履約義務(wù)所涉及的合同各方相關(guān)權(quán)利和義務(wù)及交易價(jià)格、履約義務(wù)發(fā)生時(shí)間等內(nèi)容。涉及多方交易的合同， 應(yīng)在與第三方合作機(jī)構(gòu)簽訂協(xié)議時(shí)增加“對(duì)研學(xué)旅行服務(wù)的控制權(quán)”相關(guān)判斷要點(diǎn)。

（二）及時(shí)簽訂合同，加強(qiáng)合同審批

新收入準(zhǔn)則規(guī)定“合同有書面形式、口頭形式以及其他形式”，但并沒有明確什么情況下應(yīng)采取什么形式。研學(xué)旅行業(yè)務(wù)一般會(huì)由業(yè)務(wù)員與學(xué)校進(jìn)行大量的前期溝通，并非即時(shí)交易，因此建議應(yīng)該在達(dá)成交易意向時(shí)簽訂書面形式的合同，作為收入確認(rèn)的依據(jù)。

合同的審批應(yīng)加強(qiáng)業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)、法務(wù)、審計(jì)等各專業(yè)部門的參加和審核，根據(jù)業(yè)務(wù)特點(diǎn)及需求提出合同修改建議。

（三）加強(qiáng)合同的跟蹤管理，合理進(jìn)行后續(xù)評(píng)估

研學(xué)旅行業(yè)務(wù)合同開始日通常是指出團(tuán)日，若后續(xù)有跡象表明客戶的財(cái)務(wù)狀況出現(xiàn)重大危機(jī)導(dǎo)致無力支付合同款時(shí)，應(yīng)對(duì)合同進(jìn)行重新評(píng)估，若不能滿足“企業(yè)因向客戶提供服務(wù)而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)很可能收回”條件時(shí)不能確認(rèn)收入。

（四）合同的修訂

發(fā)生合同修訂情況時(shí)，應(yīng)在增加的條款中明確該商品或服務(wù)是否可與原合同已經(jīng)執(zhí)行的部分與未執(zhí)行的部分明確區(qū)分，是否有單獨(dú)售價(jià)等，以便于財(cái)務(wù)人員更好的判斷修訂合同對(duì)已確認(rèn)收入的影響。

五、結(jié)語

收入的確認(rèn)是企業(yè)經(jīng)營發(fā)展的基礎(chǔ)，新收入準(zhǔn)則的實(shí)施，有助于促進(jìn)企業(yè)財(cái)務(wù)管理與業(yè)務(wù)管理的融合，從而進(jìn)一步提升企業(yè)的管理水平和競(jìng)爭(zhēng)力。企業(yè)應(yīng)準(zhǔn)確評(píng)估新收入準(zhǔn)則的變化、會(huì)計(jì)核算的變更、稅會(huì)差異等變化對(duì)研學(xué)旅行業(yè)務(wù)合同條款、業(yè)務(wù)流程、內(nèi)部管理等各方面的影響，制定相應(yīng)的策略和政策，從而推動(dòng)企業(yè)的正向發(fā)展。（作者單位：湖南省新華書店有限責(zé)任公司）