會(huì)計(jì)要素基本關(guān)系研究

何冬梅

在世界經(jīng)濟(jì)全球化的大背景下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同是我國(guó)的必然選擇。會(huì)計(jì)要素是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的核心，只有會(huì)計(jì)要素的合理劃分，才能為會(huì)計(jì)信息使用者提供更全面詳細(xì)的信息。不同國(guó)家其會(huì)計(jì)要素的劃分是不同的，因此本文對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）、美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）、英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）以及我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)要素劃分進(jìn)行了比較與分析，通過(guò)比較分析中外會(huì)計(jì)要素的異同，剖析了我國(guó)當(dāng)前會(huì)計(jì)要素存在的缺陷，并提出了改進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)要素的相關(guān)建議。

一、引言

會(huì)計(jì)要素理論作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論的基礎(chǔ)，它對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)目標(biāo)的重要影響決定了各國(guó)會(huì)計(jì)研究機(jī)構(gòu)和學(xué)者對(duì)其的重視。迄今，在會(huì)計(jì)理論體系的不斷健全下，會(huì)計(jì)要素研究取得了豐富成果，并且在經(jīng)濟(jì)全球化一體的背景下，各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所確認(rèn)和定義的會(huì)計(jì)要素達(dá)到了一定程度的趨同。但由于各個(gè)國(guó)家具體的經(jīng)濟(jì)環(huán)境不同，其在會(huì)計(jì)要素的概念、劃分等方面在兼存差異。

二、會(huì)計(jì)要素的概述

我國(guó)財(cái)政部于 2006 年頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，在準(zhǔn)則的第十條中規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)特征確定會(huì)計(jì)要素，會(huì)計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)六大會(huì)計(jì)要素。這些紛繁復(fù)雜的會(huì)計(jì)項(xiàng)目概括的制定過(guò)程中我國(guó)及時(shí)吸收了會(huì)計(jì)要素研究的最新成果，充分體現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)發(fā)展的逐步成熟，進(jìn)一步促進(jìn)了我國(guó)會(huì)計(jì)體系與國(guó)際接軌的進(jìn)程。但隨著國(guó)家經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的形式不斷涌現(xiàn)，以及會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則的出臺(tái)，發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)要素存在明顯的缺陷。

三、中外會(huì)計(jì)要素劃分的比較

（一）資產(chǎn)負(fù)債表要素的比較

資產(chǎn)負(fù)債表要素主要反映的是企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，其主要包括：資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益（權(quán)益）。

中外關(guān)于負(fù)債定義的概念，都把握住了負(fù)債“預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出”這一本質(zhì)，認(rèn)為負(fù)債是一種經(jīng)濟(jì)責(zé)任務(wù)或者經(jīng)濟(jì)義務(wù)，但其表示還是有些許不同。比如，F(xiàn)ASB將負(fù)債視為一種“未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的犧牲”;IASB 和我國(guó)則認(rèn)為是“含有經(jīng)濟(jì)利益的資源的流出”。

（二）損益表要素的比較

收入有廣義和狹義之分。我國(guó)一般將廣義的收入認(rèn)定為營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)外收入等，狹義的收入僅指營(yíng)業(yè)收入，而我國(guó)收入的內(nèi)涵只包括營(yíng)業(yè)收入。FASB使用的也是狹義概念的收入。其涵義是根據(jù)“流轉(zhuǎn)過(guò)程收入理論”而預(yù)期會(huì)流進(jìn)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益，單單是指正常運(yùn)營(yíng)活動(dòng)和投資活動(dòng)的收入， 突出的是收入實(shí)現(xiàn)的整個(gè)過(guò)程的重要性。IASB在框架中列示的收益可以認(rèn)作是廣義的收入。其營(yíng)業(yè)收入概念還包括利得，更加體現(xiàn)了作為國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的靈活性和通用性。

利潤(rùn)要素方面。FASB是用全面收益來(lái)表示對(duì)于一定期間取得的經(jīng)營(yíng)成果，包含了業(yè)主投資和派給業(yè)主款之外的所有業(yè)主權(quán)益的變動(dòng)。我國(guó)則設(shè)立了利潤(rùn)要素來(lái)加以反映。IASB和ASB雖然是用其他要素的計(jì)算來(lái)得出利潤(rùn)因而沒(méi)有將利潤(rùn)要素獨(dú)立的設(shè)置，但是因?yàn)楦鶕?jù)他們?nèi)咧g密切的關(guān)系， 通過(guò)收入和費(fèi)用的計(jì)算也可以直接得出利潤(rùn)，因此也沒(méi)有規(guī)定要將利潤(rùn)作為一項(xiàng)會(huì)計(jì)要素而存在。

四、我國(guó)當(dāng)前會(huì)計(jì)要素存在的缺陷

（一）利潤(rùn)與其他要素在內(nèi)容上存在重疊

我國(guó)在對(duì)于“利潤(rùn)”要素是否應(yīng)該單獨(dú)設(shè)立這一問(wèn)題中，是存在許多爭(zhēng)議的。通常我們對(duì)于會(huì)計(jì)要素劃分的要求是，既能夠合理地使各個(gè)會(huì)計(jì)要素之間相互聯(lián)系、相互依存，又能夠使其保持充分的獨(dú)立性。然而我國(guó)的利潤(rùn)要素卻存在原則性的弊端，其與收入、費(fèi)用在內(nèi)容上存在相互重疊的部分。具體表現(xiàn)為以下幾點(diǎn)：首先，從利潤(rùn)表要素方面來(lái)看，收入和費(fèi)用與利潤(rùn)是并列的關(guān)系，但是利潤(rùn)的定義又是收入減去費(fèi)用的凈額加上直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得與損失的計(jì)算結(jié)果，顯然這在數(shù)量關(guān)系上與收入、費(fèi)用重疊。

五、改進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)要素的相關(guān)建議

（一）去除利潤(rùn)要素

利潤(rùn)是反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)績(jī)效的指標(biāo)，是一定的贏利能力， 其本身就是資金運(yùn)動(dòng)的結(jié)果，而且利潤(rùn)在形成之前是以收入、費(fèi)用、利得和損失來(lái)表現(xiàn)的，在轉(zhuǎn)變之后是屬于靜態(tài)要素所有者權(quán)益的一部分，并不能作為動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)要素而獨(dú)立存在。由此得出，對(duì)收入和費(fèi)用計(jì)算后得出的就是利潤(rùn)，而在計(jì)算之前利潤(rùn)是從得到的收入和所發(fā)生的費(fèi)用中得到體現(xiàn)， 經(jīng)過(guò)配比之后的利潤(rùn)則屬于所有者權(quán)益。再者，從會(huì)計(jì)科目上看，并沒(méi)有單獨(dú)的利潤(rùn)類(lèi)科目，因此更加確認(rèn)了不需要單獨(dú)設(shè)置利潤(rùn)要素。

（二）規(guī)范會(huì)計(jì)科目的分類(lèi)使其與會(huì)計(jì)要素統(tǒng)一

會(huì)計(jì)科目在會(huì)計(jì)要素的基礎(chǔ)上進(jìn)一步細(xì)分的項(xiàng)目，因此它的口徑應(yīng)盡量與會(huì)計(jì)要素相一致。突然出現(xiàn)的成本類(lèi)和損益類(lèi)會(huì)使初學(xué)者摸不著頭腦也不利于理解，因此，首先應(yīng)取消成本類(lèi)會(huì)計(jì)科目，并且將成本類(lèi)會(huì)計(jì)科目并入資產(chǎn)類(lèi)會(huì)計(jì)科目當(dāng)中。成本類(lèi)科目的生產(chǎn)成本項(xiàng)目，其發(fā)生額是在車(chē)間產(chǎn)生的，并且其生產(chǎn)費(fèi)用在生產(chǎn)的過(guò)程中轉(zhuǎn)變了原有的物質(zhì)狀態(tài)而成為了產(chǎn)成品和半成品等，而這些是屬于資產(chǎn)類(lèi)下的存貨部分，因此“生產(chǎn)成本”、“制造費(fèi)用”等成本類(lèi)的科目應(yīng)當(dāng)納入到資產(chǎn)類(lèi)科目中才合理，這樣才能使資產(chǎn)類(lèi)科目與其對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)要素一致。（作者單位：江蘇師范大學(xué)科文學(xué)院）