基于低碳經濟建設的環保型退稅研究

林宗純

（溫州職業技術學院，浙江 溫州 325035）

黨的十八大報告將“生態文明建設”寫進黨章，大力推進綠色、循環和低碳發展。作為政府應加快研究、制定、完善相關的環境管理制度和政策，為企業的環境成本核算、控制和績效評價營造良好的制度和政策環境。同時企業對自身行為承擔應有的環境責任已是大勢所趨，若忽視環境成本的管理，企業將陷入巨額的環境支付困境。因此加強對企業環境成本的管理，并實施有效的核算和控制，降低企業的環境負荷已成為當前和未來一段時間內需要解決的問題。當前世界各國正積極致力于“低碳經濟”的發展，但低碳經濟的發展具有更大的外部效應和公共產品的特點，這些完全委托給私營部門，將導致市場失靈，必須要求公共財政進行干預[1]。尤其在市場出現失靈時，稅收政策的調控作用顯得尤為重要。

一、發揮稅收政策的引導作用，助推低碳經濟發展

我國現有稅收政策和法律的制定主要是從控制的角度出發，以制約、限制為主，相關《條例》所規定的價值指導原則范圍較為寬泛，很少與相關技術指標的水平有嚴格的對應規定，很少與環境的成效掛鉤。限制了相關稅費制度對生態環境的調控力度，弱化了稅費在生態環境保護方面的作用。究其原因：一是多數稅費制度，不能用來改變人們的行為，對生產者將污染控制在社會最優水平的激勵作用很低；二是監管機構與生產企業存在信息不對稱現象，導致環境保護政策和指標制定缺乏具體依據，給環境審計執法和管理帶來一定的困難；三是環境產權界定難，監管成本過大，使得環保部門難以有所作為；四是對于規模偏小企業治理污染，由于設備的重復建設，難以實現污染治理的規模效益，使污染治理企業的經濟效益和社會效益低下，導致這些企業寧肯繳納罰款，也不愿運轉治污設備[2]。

針對上述問題，本文借鑒德國等經濟發達國家環境宏觀管理經驗，從積極的角度出發，以引導、疏通為主線，構建“企業環境成本管理指南”，指導企業做好環保成本數據統計，定期披露有關環境成本費用的數據。政府有關部門對數據進行處理和匯總，量化企業對環境保護的關注程度，加強環境保護成本管理，提高環境保護控制能力。選取對環境影響大的企業為重點對象，指導企業建立“環境成本信息管理系統”，結合環保部門掌握的環境數據信息，通過對企業的投資、收入（成本、利潤）構成的分析和考核（由節能減排投入產生的差量收入、差量成本、差量利潤等），與企業節能減排掛鉤，在強調生產效率的同時，考核“生態效率”指標，根據企業對環境保護的貢獻，選擇一定方式，合理確定稅式支出方式，在一定范圍內采取積極主動的措施，對企業的稅收給予適當的減免返還，確立環保型退稅政策并使其成為低碳經濟建設的重要杠桿。

二、依托政府，規范環境成本管理的基礎性工作

（一）環境成本管理體系建設

德國環境管理部門于2003 年出臺了環境成本管理指南，要求企業要規范環境成本的核算，計入相關環境成本科目，定期統計、分析環保支出的數據，并披露環保支出的數據。政府部門匯總、加工企業披露的數據，量化企業對環保的關注程度和成效，強化企業的環境成本管理能力[3]。德國政府的這種做法值得我國政府參考，有必要盡快制定適合中國國情的環境成本管理體系（或管理指南），同時制定相關的法律、法規和制度，形成合力，促使企業自覺開展環境成本管理，有效開展環境保護措施。管理體系的建設不僅是企業在環境成本管理中的基礎性工作，也是政府進行環境數據統計，加強環境成本管理的關鍵，有助于環境體系的利益相關者進行經濟分析與決策。

（二）構建公共環境成本信息平臺

在國家環境信息系統下設置公共環境成本信息平臺（子系統），公共環境成本信息平臺上對接國家宏觀環境信息系統，下對接企業微觀環境成本信息管理系統。信息平臺的功能是收集各微觀企業主體的環境信息，并對其進行統計、整理和分析，審查企業環境信息的合法性、合理性和效益性，對于通過驗證的環境信息分別傳輸到各自企業微觀環境成本信息管理系統，由企業對其進行確認、計量和記錄，并形成相對客觀的企業環境信息報告，滿足各方信息需求者。對于未能通過驗證的企業環境信息形成環境信息問題報告傳輸給社會監察和環境執法部門進行再次確認、核實。核實存在違法行為或提供虛假環境信息的企業和責任人按規定處理[4]。同時信息平臺接收企業微觀環境成本信息管理系統輸出的環境績效信息與宏觀環境信息系統的環境績效指標相比較，衡量企業環境管理的成效。信息平臺允許獨立的第三方審計機構對企業環境成本信息開展環境審計評價。構建公共環境成本信息平臺，促進環境成本信息的共享，有效加強企業環境成本信息的核算與監控，為相關政府部門的決策提供相對可靠的保障。

（三）加強環境行為的公眾、政府監督和環境服務中介組織建設

環境意識淡薄和管理體系的不完善，使得企業往往不會如實、全面地披露環境成本信息，因此需要加強政府相關部門、社會中介機構和公眾的監督。構建完善的環境信息監管機制，建立由國家審計機構或中介組織進行的專項環境審計、政府職能機構的環境審計審查制度和社會公眾的質詢聽證制度，強化對環境審計的監督和管理。環境服務中介組織涉及各有關環境審計機構、會計師事務所、環境信息服務機構和環境法律服務機構等。加強環境服務中介組織建設，對企業環境成本信息進行有效監督、鑒證服務，并做出客觀公正的評價。培育和發展環境服務相關的中介組織，特別要優化環境服務從業人員的整體素質，加強環境服務領域的相關理論和實踐知識的教育和培訓，提升從業人員在企業環境方面的業務能力。

三、企業環境成本核算與控制

（一）企業環境成本核算

為了更好地進行環境成本核算與控制，本文按照環境成本支出的不同功能角度將企業的環境成本分為四類：環境預防成本、環境檢測成本、內部損失成本和外部損失成本。根據當前的環境成本管理和研究現狀，把企業可能發生的環境成本項目進行羅列（見表1）[5]。表1 羅列、歸納的環境成本項目中，外部損失成本中的個體傷害損失、社會損害和自然資源損害是難以準確計量和控制的，為此政府應加強環境法規、政策的制定和監管，最大限度減少對外部環境造成損害，減輕外部損失負擔。

表1 企業環境成本項目分類

基于上述的分類，本文對于成本核算、管理健全的企業，選擇作業成本法進行環境成本核算。參照表1 的分類，合理收集基于環境活動的作業成本庫，設置相應的會計核算科目。可設置環境成本一級科目，下設二級明細科目包括預防成本、檢測成本、內部損失成本和外部損失成本等核算引發的作業成本，還需按照具體的環境作業設置三級明細科目進行核算。通過作業核算，使得企業在權衡選擇設計環保產品還是選擇售后支付補償成本時具有可操作性。對一些成本核算管理不健全或產品成本運用作業成本法核算較為困難的企業，采用局部微調方法更為合適。當會計內容涉及環境成本的經濟項目時，應對一級科目下設的明細科目進行局部微調，即在一級科目和三級明細科目之間增加環境成本項目的二級明細科目，比如環保人員工資，目前的會計處理是“管理費用——環保人員工資”，局部微調后的科目為“管理費用——預防成本——環保人員工資”。通過局部微調，不僅反映了按照現行會計制度發生的相關費用，而且有助于將環境保護成本數據進行分離，以便將來進行統計匯總。

（二）企業環境成本控制

通過上述環境成本的核算，企業環境成本由控制成本（預防性成本和檢測性成本）和損失成本（內、外部損失成本）兩部分組成。關于環境成本的控制方式有傳統的反饋控制、前饋控制和綜合協調控制，其中反饋控制要求在環境成本發生并偏離目標成本后采取即時控制。前饋控制要求通過產品的綠色設計，保證產品在生產過程中的“環境性”，達到“正效果”的目的。而對于綜合協調控制通過平衡控制和損失成本，實現企業經濟效益和環境效益的最優化。在這種方式下，其橫坐標通常有兩種變量：一是環境監控水平；二是污染排放量。由于國家出臺的環境保護稅法采用污染物排放量或折合的污染當量計算，對此本文采用污染排放量作為橫坐標，擬合后續退稅建議的提出。環境成本與污染排放量之間的關系如圖1 所示[6]。當污染排放量逐漸減少時，控制和損失成本相交于S 點，此時環境成本達到一個優化值L 點。當污染排放量繼續減少時，到達邊際控制成本與邊際損失成本相等時，此時出現第二個拐點M 點。隨著污染排放量的進一步減少，越過控制成本N 點后，控制與損失成本均呈下降趨勢，逼近理想的最優控制點P。經過兩種成本的協調控制，最終趨向于合理均衡S 點或合理減少污染排放量，增加環境成本的同時，政府應給予一定的財稅方面的優惠政策，實現政府與企業利益共贏。

圖1 環境成本與污染排放量關系圖

四、建立環境成本信息管理系統

環境成本信息管理系統是借助現代信息技術，運用環境成本管理的工具和方法，對企業生產過程中發生的環境成本信息進行采集、存儲、分析、處理和傳遞，支持企業、政府有關部門的決策機構和決策者們衡量企業環境管理的水平，及時、準確做出決策，識別改進機會，降低成本，提高企業的社會效益和經濟效益。據環境成本信息管理系統的目的、功能、性能和信息需求，建立如圖2 所示的環境成本管理系統總體結構。

圖2 環境成本管理系統總體結構

整個系統分為環境成本數據采集與核算、環境成本分析與控制和環境成本綜合管理三個子系統，在環境成本數據庫、環境信息管理數據庫和其他信息系統數據庫的依托、支持下，各個子系統獨立完成各自的功能并共享數據信息。其中，環境成本數據采集與核算子系統主要包括環境成本數據采集、環境成本核算和生成《環境成本匯總表》等基本功能。環境成本分析與控制子系統主要包括環境成本計劃指標完成情況分析、環境成本結構分析、環境成本趨勢分析、環境成本水平分析和編制《環境成本經濟分析報告》等功能。環境成本綜合管理子系統為企業環境管理部門提出環境改進建議、編制《環境成本綜合分析報告》、進行環境成本文檔管理提供有效支持，該子系統包括環境成本文檔管理、編制《環境綜合分析報告》、環境改進建議、信息聯絡管理等功能。

與環境成本管理系統有關聯的其它信息管理系統有：財務、設備、生產、銷售、顧客和庫存管理系統等。同時要做好與政府相關環境、稅收管理部門的信息系統相融合，有助于這些部門對數據進行處理和匯總，量化企業對環境保護的關注程度及其成效，提高環境保護控制能力，并為財稅部門制定和實施財稅政策提供決策依據。

五、分析企業環境成本管理的成效

（一）生態指標的設立

生態效率指標可分為簡單型和復雜型生態效率指標，目前理論上復雜型的指標分母變量確定的方法有兩種：一種以實物量度；一種以價值量度。用同樣的物理量來衡量所有企業或行業的生產或績效是不可能的。在這種情況下，即使生產或績效能夠以標準化的方式進行衡量，所得的指標也不能反映資源消耗最小化與環境影響和財務增加值之間的內在關系。因此，對于由環境變量和財務變量組合而成的復雜生態效率指標，以財務變量作為分母應是目前最理想的選擇[7]。可以作為復雜型生態效率指標分母的財務變量有增加值、總產值、銷售收入、營業利潤和凈利潤等。理論上確定復雜型生態效率指標分子的是環境變量。按照《生態效率指標編制者和使用者手冊》要求企業可以從五個方面報告企業的生態效率業績：水資源耗用、能源耗用、全球氣候變暖影響、臭氧損害量和廢棄物。這些分子指標體現了企業應當也能夠報告的基本數據[8]。專家工作組之所以選擇這些分子指標，是因為它們能夠反映出國際協議和條約所要求反映的問題，同時它們可以在所有行業的企業中應用，因此，它們比具體的行業指標更為通用。再者上述分子指標是開放式的基本指標，無論是出現什么新的環境問題，抑或是新的科學知識和社會知識使得現存的環境問題被重新評價，上述分子指標都是適用的。當然要鼓勵管理層披露一些額外的生態效率指標，如果這些指標對于理解和評價本行業內企業的環境業績是相關和重要的。

（二）生態效率指標相關變量的檢測與審計

生態效率指標體現了企業為改善環境作出努力所取得的成效。如果政府和企業相互約定以此標準為依據給予企業一定的利益補償，企業可能存在利益誘惑的驅動，對生態效率指標進行粉飾，美化環境業績，獲取更多的優惠補償。政府希望企業能加大環境方面的投資力度，積極實施節能減排的措施，最大限度地減少企業在環境方面可能造成的負外部成本。而政府不能完全相信企業計算的生態效率指標，為了消除企業騙取政府補貼的尋租行為，經過雙方的利益博弈，政府有權對企業廢棄物的排放是否符合標準進行檢測，對企業的環境成效進行審計。為了提高生態效率指標的可信度，必須做好以下兩方面的工作：（1）加大企業廢棄物排放的檢測力度。為了能準確地檢測相關的廢棄物排放水平，國家應該加大環境檢測技術的研發力度，研究、生產各種排放物的先進的監督管理設備，并能做到時時、自動檢測的功能。同時要求企業按照環保部門的規定設置廢棄物排放的方式和渠道，便于環保部門安裝設備進行檢測。（2）加大企業環境成效的審計力度。借鑒西方國家荷蘭的環境審計法律制度，重視政府強制性環境審計和社會組織獨立環境審計的實踐，建立適合中國國情的環境審計法律制度。同時，必須擴大環境審計的類型，建立環境績效審計的法律體系。政府和社會組織的環境審計不能只停留在合規審計上。荷蘭審計研究所的績效環境審計側重于環境、安全、收入、教育、社會福利和住房等領域。其工作計劃側重于環境問題，如氣候變化、生物多樣性減少、對健康的威脅、對自然資源的過度開發、物理環境的退化和外部安全的威脅[9]。我們應該學習荷蘭績效環境審計法律制度，繼續探索和完善適合中國的績效環境審計，并制定績效環境審計法律制度。審計的重點應轉化為環境保護措施的有效性、法規和政策的效果以及項目的收益、環境保護部門工作的效率和有效性。確保環境審計工作能夠真實反映被審單位的相關環境保護措施的落實情況，確保環境項目可以有效地推進。

（三）生態效率指標的計算

通過上述分析，可以確定復雜型生態效率指標應為環境變量與財務變量的比值，即生態效率＝環境變量÷財務變量。對于環境變量，如上文所述，主要是指水資源耗用、能源耗用、全球氣候變暖影響、臭氧損害量和廢棄物等。對于財務變量主要有增加值、總產值、銷售收入、營業利潤和凈利潤等。由于財務會計更關注企業的最終收益，而環境會計關注的是企業的環境績效和財務績效，這些績效應以企業實際能夠控制的生產經營過程為基礎。因此，將企業的增加值作為復雜型的環境業績指標的分母較為合理。在計算環境績效的增加值時，有兩種相互替代的方法，一種是反映增加值是如何產生的（來源法或稅務法），即增加值＝收入-商品和勞務的購買成本-有形資產折舊；另一種是反映增加值是如何分配的（分配法），即增加值＝工資+無形資產攤銷+已付利息+稅費+股利+留存利潤。當然，影響增加值的因素較多，作為衡量企業環境業績成效的指標并以此為依據進行企業與國家之間利益博弈時，國家將提高環境業績的著眼點放在企業可以控制的內部環境因素上，不考慮與環境沒有密切關系的因素。為此，從理論角度而言，生態效率＝環境影響耗用或排放量÷環境影響增加值。與國家制定的標準生態效率指標進行比較，分析存在差異的原因，找出問題所在，并加以改進。

六、“疏通、引導”退稅政策的設計及其實施的建議

為了能更好地實施“疏通、引導”型退稅政策，國家應組織有關部門研究制定相關生態效率指標分級標準。具體分級標準根據實際研究而定，本文只是從研究角度，為了說明問題，對相應的生態效率指標分成五個等級標準。以水資源耗用效率為例，表中X 代表生態效率指標變量，S 代表指標上下限的數值，P 代表每個等級的得分，比如當X≤S1時，水資源耗用效率指標屬于Ⅰ級，得分為P1，其余依此類推，如表2 所示。企業根據上述的生態效率指標的公式，分別求得水資源耗用效率、能源耗用效率、氣候變暖影響效率、臭氧損耗量效率和廢棄物排放效率等生態指標數值。與國家制定的生態效率指標分級標準進行對比，找到對應的等級求得各自的得分P，并代入企業環境生態效率績效公式：，其中wi代表生態效率指標的權重，pi代表以wi為權重的生態效率指標的得分。通過生態效率績效公式，求得環境績效得分EP，與國家制定的環境績效退稅標準（見表3）進行對比，找到環境績效得分對應所屬的范圍，確定該范圍對應的退稅率Ti（i=1，2，…，5）。說明：具體環境績效退稅標準要以國家制定的為準，本文所指的環境績效退稅標準是為了研究問題而設計的。關于計算退稅基數的確定，本文認為，環境成效是企業各部門齊心協力、共同努力的結果，環境績效退稅的計算是根據五個生態效率指標綜合確定的得分為依據計算而成的，因此，計算退稅的基數應選擇具有一定相關性、綜合性的財務指標作為計算的依據，如銷售收入的總額或企業環境成本總額，包括環境方面的投資和運行成本。其中，影響企業銷售收入總額的更多的是非環境方面的因素，企業環境的收益較難以計算確定，相對而言，企業環境成本比環境收益容易確定，比其它指標更具有相關性、綜合性，選擇環境成本作為計算環保型退稅的基數較為合適。對于出口退稅環節，除不予退稅貨物之外，應改變之前的退稅方式，根據上述計算的環境績效得分結合低碳產品認證和標志制度，制定相應的出口退稅率，低碳程度越高，相應地提高退稅政策和出口退稅率，否則，相應地降低標準，甚至不給予退稅優惠。設計“疏通、引導”退稅政策的目的有以下幾方面：一是引導企業改造傳統高碳產業，鼓勵傳統產業利用節能設備，引導傳統產業加大節能技術改造；二是鼓勵低碳技術創新，由于技術研發具有一定的風險性，私人部門在這方面往往缺乏必要的動力，為此，政府部門應給予政策支持，以助推低碳技術的創新與應用；三是鼓勵發展可再生能源與清潔能源，不斷提高這部分能源在整體能源消費結構中的比例；四是引導對低碳產品的生產與出口。本文設計的“疏通、引導”退稅政策，與有關文獻或實際中的稅收優惠政策的不同之處在于設計的綜合性，并關注的是環境保護的結果。

表2 生態效率指標分級標準

表3 環境績效退稅標準

通過上述分析，可以看出，財稅政策作為推動低碳經濟發展的重要手段，通過形成新的利益分配機制，可以影響微觀經濟主體的行為方式和動機，激勵企業節能減排。這種行為方式、動機的轉變及其成效，需要配置一套與其相關聯的制度環境，政府部門依托制度環境，微觀經濟主體利用制度環境，雙方形成合力，推動低碳經濟發展。除了上述規范環境成本管理的基礎性工作制度外，與其相關聯的制度環境包括：一是建立低碳產業發展的政策導向體系，充分、科學地反映低碳經濟發展的現實和需要，切實解決產業政策實施中的法律保障問題。二是建立低碳環境監測評估體系，包括低碳環境成本管理體系、低碳環境監測規章制度和行政管理制度、低碳環境檢測技術和設備體系、環境檢測信息系統。三是實施低碳產品認證和標識制度，建立低碳產品認證機構，識別產品生產和消費過程中的碳排放。鼓勵生產者建立和完善低碳產品生產保障體系，同時引導消費者購買低碳產品，引導低碳消費習慣的發展。四是逐步完善政府綠色采購體系，完善政府采購立法和實施機制，明確政府采購對環境友好型產品的支持，擴大政府對環保產品采購的力度和示范效應，引導社會團體和公眾參與綠色消費活動，促進建設綠色消費體系和低碳經濟的形成與發展[10]。