基于改進(jìn)杜邦模型的精益管理會計(jì)模型構(gòu)建研究

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[天津理工大學(xué) 天津 300384]

引言

成本管理是生產(chǎn)經(jīng)營與企業(yè)健康發(fā)展的重要環(huán)節(jié)，有效地降低成本從根本上影響著企業(yè)競爭力的強(qiáng)弱。傳統(tǒng)的成本會計(jì)是以產(chǎn)品為導(dǎo)向的標(biāo)準(zhǔn)成本核算方法，把規(guī)模經(jīng)濟(jì)效益作為目標(biāo)，主要適用于大批量生產(chǎn)方式。這種會計(jì)模式容易導(dǎo)致生產(chǎn)過剩，使企業(yè)保存大量存貨造成企業(yè)利潤虛增，最終導(dǎo)致經(jīng)營者的短期利潤取向，影響企業(yè)的發(fā)展前景[1]。由于經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，市場的需求特征方式發(fā)生了重大改變，大規(guī)模生產(chǎn)方式已然不能適應(yīng)當(dāng)前的市場環(huán)境。在這種情況下，精益生產(chǎn)的出現(xiàn)解決了大規(guī)模生產(chǎn)方式無法解決的多品種、小批量的需求模式與規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)之間的矛盾，解決了過去只有依靠單一品種大量生產(chǎn)才能實(shí)現(xiàn)低成本運(yùn)營的困境。與此同時(shí)，與精益生產(chǎn)相匹配的精益會計(jì)也順勢而生。在成本問題上精益會計(jì)比傳統(tǒng)會計(jì)更注重時(shí)間的重要性，它關(guān)注生產(chǎn)流程和銷售過程中的每一個(gè)環(huán)節(jié)，追求零庫存、零浪費(fèi)，致力于消除一切浪費(fèi)來降低和減少成本，快速地響應(yīng)市場的需求環(huán)節(jié)，適應(yīng)于當(dāng)前購買者追求個(gè)性化、小批量的生產(chǎn)方式。

對企業(yè)進(jìn)行投資是期望得到更多的資金回報(bào)，提高資金生產(chǎn)率。生產(chǎn)作業(yè)對象的背后是資金，因此要以資金的性質(zhì)看問題。資金有生產(chǎn)率問題，也有時(shí)間價(jià)值問題，而傳統(tǒng)管理會計(jì)成本只關(guān)注生產(chǎn)率問題而缺乏對時(shí)間的關(guān)注，使產(chǎn)品與資金脫節(jié)。豐田公司的田中正知教授曾提出J成本論，把時(shí)間要素加入成本來分析企業(yè)成本，可見時(shí)間的重要性，但其并未對時(shí)間與資金的生產(chǎn)率關(guān)系進(jìn)行更深入的闡釋。本文在此基礎(chǔ)上，從當(dāng)前國內(nèi)外研究現(xiàn)狀開始，指出傳統(tǒng)會計(jì)成本的缺陷，突出時(shí)間的重要性，接著從改進(jìn)的杜邦模型著手，構(gòu)建以管理者為視角，以資金的時(shí)間價(jià)值為依據(jù)的精益管理會計(jì)模型，把資金的生產(chǎn)率體現(xiàn)出來，進(jìn)而指導(dǎo)企業(yè)實(shí)踐，以期為企業(yè)成本改善提供新的研究方向。

一、國內(nèi)外研究綜述

隨著社會的發(fā)展，愈來愈多的企業(yè)運(yùn)用精益生產(chǎn)方式。然而在實(shí)行精益生產(chǎn)不久后就會發(fā)現(xiàn)其使用的會計(jì)管理模式與精益改善不相容。這主要是因?yàn)閭鹘y(tǒng)會計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)成本核算主要支持大規(guī)模單品種的生產(chǎn)方式，但卻不適應(yīng)小批量多品種的精益生產(chǎn)模式[2]。

傳統(tǒng)會計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)成本法是預(yù)先確定單位成本，最后估算出成本輸出，這樣做是與實(shí)際的產(chǎn)品成本存在差異的，不能為企業(yè)的運(yùn)營控制提供有效信息[3]。并且建立在發(fā)生主義基礎(chǔ)上的近現(xiàn)代會計(jì)制度和股東價(jià)值經(jīng)營一般只對企業(yè)的利潤下降問題和當(dāng)前的生產(chǎn)經(jīng)營狀況做出暫時(shí)反應(yīng)和較短時(shí)間的改進(jìn)，很少能夠深入地去思考企業(yè)存在的根本成本管理問題[4]。再者，傳統(tǒng)的會計(jì)方法容易使企業(yè)生產(chǎn)大批量產(chǎn)品造成大量庫存或者造成庫存短缺交貨期延長等危機(jī)[5]，大量庫存易于占用大量流動(dòng)資金，影響資金增值，阻礙企業(yè)發(fā)展效率[6]，而交貨期的延長會降低客戶滿意度，產(chǎn)生喪失客戶的潛在危機(jī)。另外，大多數(shù)公司的財(cái)務(wù)報(bào)告信息都是每月發(fā)布一次，其計(jì)量的指標(biāo)無法及時(shí)滿足公司對主要財(cái)務(wù)信息的需求[7]，當(dāng)前的財(cái)務(wù)報(bào)表也不能反映精益生產(chǎn)企業(yè)真正的經(jīng)濟(jì)效益，許多標(biāo)準(zhǔn)成本的準(zhǔn)則對于實(shí)行精益的公司來說不再適用[8]。會計(jì)作為制定決策的主要依據(jù)是企業(yè)進(jìn)行精益轉(zhuǎn)型成功的關(guān)鍵[1]。如果我們試圖采用精益變革和改進(jìn)思想，這些傳統(tǒng)的會計(jì)和業(yè)務(wù)度量方法將阻礙我們的發(fā)展[9]。會計(jì)體系是伴隨著生產(chǎn)實(shí)踐活動(dòng)的發(fā)展而完善成熟的，由于生產(chǎn)方式發(fā)生了重大改變，會計(jì)系統(tǒng)也應(yīng)該相應(yīng)地改變。因此，公司實(shí)施精益生產(chǎn)方式必須從組織結(jié)構(gòu)到績效衡量都發(fā)生改變，管理會計(jì)也必須改變自己的會計(jì)系統(tǒng)，以支持企業(yè)做出決策和績效的衡量[10]，在這種背景下精益管理會計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。

精益管理會計(jì)是與精益生產(chǎn)方式相互關(guān)聯(lián)、相互作用的[11]。價(jià)值流管理是整個(gè)精益會計(jì)系統(tǒng)的基礎(chǔ)，精益會計(jì)通過價(jià)值流管理來改善企業(yè)績效，把降低成本的責(zé)任和壓力分散到整個(gè)產(chǎn)品生命周期，使成本削減成為貫穿價(jià)值流始末的任務(wù)[12]。相對于關(guān)注標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算和分配使用的傳統(tǒng)會計(jì)實(shí)務(wù)，價(jià)值流成本的會計(jì)處理相對簡單[13]；價(jià)值流中包含的所有費(fèi)用都是實(shí)際發(fā)生的成本，都被稱為直接成本，與價(jià)值流無關(guān)的成本都不計(jì)算在內(nèi)[14]。精益會計(jì)通過使用價(jià)值流成本和實(shí)際的產(chǎn)品成本為企業(yè)提供及時(shí)準(zhǔn)確的信息[15]，消除傳統(tǒng)會計(jì)控制系統(tǒng)掩蓋的不易察覺的浪費(fèi)從而節(jié)省時(shí)間和金錢[16]，最大程度地滿足客戶提出的各種需求，提高客戶滿意度和服務(wù)競爭力，實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的提高[17]。而節(jié)省時(shí)間不僅能夠提高勞動(dòng)效率（系統(tǒng)整體產(chǎn)出速度和物流運(yùn)行效率），還可以降低在產(chǎn)品庫存，減少資金成本的占用，提高資金周轉(zhuǎn)效率[18]。

綜上關(guān)于國內(nèi)外精益會計(jì)的研究可知，由于生產(chǎn)方式發(fā)生了重大改變，傳統(tǒng)會計(jì)系統(tǒng)漸漸顯示出了許多不適應(yīng)，不僅容易掩蓋成本的根本性浪費(fèi)，也不能解釋在實(shí)踐中確實(shí)有效的精益改善所產(chǎn)生的結(jié)果，因此有必要依據(jù)精益生產(chǎn)方式的理念、體系對傳統(tǒng)的管理會計(jì)體系加以分析、改進(jìn)。雖然當(dāng)前已有相關(guān)文獻(xiàn)強(qiáng)調(diào)抓住精益思想，消除流程中的浪費(fèi)，找出非增值環(huán)節(jié)，但是對精益會計(jì)重視時(shí)間，提高資金收益率的企業(yè)目標(biāo)并未做深入研究。因此本文基于前人對精益會計(jì)的研究，從生產(chǎn)率視角下進(jìn)行運(yùn)營資金的投入產(chǎn)出收益分析，構(gòu)建精益管理會計(jì)模型為進(jìn)一步的管理會計(jì)實(shí)踐提供理論基礎(chǔ)。

二、基于時(shí)間的企業(yè)成本分析

（一）當(dāng)前會計(jì)出現(xiàn)的問題

在當(dāng)前會計(jì)準(zhǔn)則中，產(chǎn)品的利潤與成本費(fèi)用有關(guān)與時(shí)間無關(guān)。其原因是在發(fā)生制會計(jì)準(zhǔn)則中，對材料成本的計(jì)量是以采購價(jià)格為準(zhǔn)，經(jīng)采購入庫后原材料就會一直依賬面價(jià)格計(jì)量、計(jì)算，這個(gè)財(cái)務(wù)計(jì)量是與時(shí)間無關(guān)的。因此多數(shù)企業(yè)通常都采用大規(guī)模采購和生產(chǎn)的方式來降低成本費(fèi)用，希望獲得更多的利潤。而大部分公司通常都采用如下會計(jì)公式進(jìn)行計(jì)算：商品銷售成本=期初結(jié)存商品+本期購入商品成本-期末結(jié)存商品成本，該式表明銷售成本與期末存貨商品的成本成反比，那么利潤就與期末結(jié)存商品成正比。即期末存貨成本的增加會導(dǎo)致分配在庫存中的固定費(fèi)用增加，而這些又將結(jié)轉(zhuǎn)到下期，使銷售成本相應(yīng)減少，最終使企業(yè)利潤虛增[16]。這樣的結(jié)果會導(dǎo)致人們不能真正認(rèn)清庫存的危害反而大量囤積庫存。而拋開會計(jì)核算公式，我們還應(yīng)該看到這樣的事實(shí)：企業(yè)期末存貨成本的上升會減少凈利潤，而且存貨長期占用大量流動(dòng)資金，也會嚴(yán)重影響資金周轉(zhuǎn)率。

在當(dāng)前的會計(jì)核算下，利潤是根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則核算出來的。權(quán)責(zé)發(fā)生制貫徹遞延、應(yīng)計(jì)、攤銷和分配原則，以此計(jì)算的利潤常使一個(gè)企業(yè)的盈利水平與真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況不符。而會計(jì)報(bào)表中的現(xiàn)金流量表通過將企業(yè)現(xiàn)金流量劃分為經(jīng)營活動(dòng)、投資活動(dòng)、籌資活動(dòng)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，按不同類別反應(yīng)企業(yè)一定期間內(nèi)現(xiàn)金的流入、流出以及現(xiàn)金流量凈額。這樣雖然可以整體了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況以及籌措資金、生成現(xiàn)金的能力，但這只是反應(yīng)一段時(shí)期企業(yè)整體經(jīng)營的結(jié)果，并不顯示每一次投資業(yè)務(wù)的現(xiàn)金增減變化。因此從企業(yè)生產(chǎn)管理和生產(chǎn)現(xiàn)場的角度來說，這樣的核算方式并不能對具體的業(yè)務(wù)產(chǎn)生指導(dǎo)作用，而及時(shí)的發(fā)現(xiàn)問題并采取改善措施才能從根本上降低成本。

企業(yè)的主要目標(biāo)是盡可能在最短的時(shí)間以最少的成本獲取更多的利潤，股東對企業(yè)進(jìn)行資金投入也是希望能夠獲得更為豐厚的資金回報(bào)。如果資金被占用的時(shí)間較長而不及時(shí)發(fā)現(xiàn)，將會影響資金的周轉(zhuǎn)率，降低企業(yè)利潤率水平。因此企業(yè)應(yīng)該充分認(rèn)識時(shí)間要素的重要性，從時(shí)間的視角去探索時(shí)間與資金和成本的關(guān)系。

（二）時(shí)間周期與資金收益率

資金的時(shí)間價(jià)值是指資金在忽略通貨膨脹以及風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，經(jīng)過一定時(shí)期的投資與再投資所產(chǎn)生的增值。簡單來說，資金的時(shí)間價(jià)值是指貨幣資金在不同的時(shí)間點(diǎn)具有不同的價(jià)值[19]。一般有兩個(gè)涵義:第一，資金必須用于某項(xiàng)投資活動(dòng)或生產(chǎn)經(jīng)營過程才可以獲得相應(yīng)的收入或利潤，即資金增值。在此期間，由資金所產(chǎn)生的增值價(jià)值或附加價(jià)值就叫做資金的時(shí)間價(jià)值。第二，如果將資金放置起來不使用，也就是說放棄資金的使用權(quán)力，那么企業(yè)就會失去獲得利潤的機(jī)會。在一定時(shí)間內(nèi)因放棄使用資金而付出的這種價(jià)值犧牲也被稱為資金時(shí)間價(jià)值[20]。計(jì)算資金時(shí)間價(jià)值的方法與計(jì)算利息的方法類似，涉及單利和復(fù)利兩種計(jì)息方式。復(fù)利的方式不單考慮了初始投入資金的價(jià)值，而且還包括了由初始資金產(chǎn)生的時(shí)間增值價(jià)值，能夠更明晰地詮釋資金的真實(shí)狀態(tài)，因此在財(cái)務(wù)管理會計(jì)中對資金時(shí)間價(jià)值的核算一般都采用復(fù)利計(jì)息法進(jìn)行計(jì)算。復(fù)利終值為F=P(1+i)n，本金P一定時(shí)，年數(shù)n越大，最終獲得的資金就越多；如果利潤F一定，n越大，那么需要投入的本金P就越少。

對于企業(yè)來說，資金不會隨時(shí)間變化而自動(dòng)發(fā)生增值，只會在投資過程中才能獲得增值收益[21]。將資金投入生產(chǎn)經(jīng)營過程經(jīng)過一定時(shí)間的加工運(yùn)作后，資金投入時(shí)的原始價(jià)值加上它在運(yùn)作過程中獲得的利潤或報(bào)酬，資金價(jià)值就獲得了增值。假設(shè)在一定的時(shí)間內(nèi)生產(chǎn)一定量的產(chǎn)品，用A表示投入一個(gè)產(chǎn)品的資金，r表示利潤率，N表示生產(chǎn)產(chǎn)品數(shù)，用F表示在時(shí)間軸上被占用的資金，m表示實(shí)際周轉(zhuǎn)次數(shù)，則周轉(zhuǎn)m次后F變?yōu)椋?/p>

如果在相同產(chǎn)出的情況下增加周轉(zhuǎn)的次數(shù)，我們能夠發(fā)現(xiàn)：

證明：

因?yàn)閙，n，A，r都大于0且0＜r＜1。只需證明單調(diào)遞減即可。

由證明過程可知，在一定的計(jì)息期間內(nèi)，一次周轉(zhuǎn)期越長，能夠周轉(zhuǎn)的次數(shù)越少，企業(yè)占用的資金成本越多；周轉(zhuǎn)的次數(shù)越多，占用的資金成本越少。那么在一定時(shí)期內(nèi)當(dāng)產(chǎn)出一定時(shí)，提高周轉(zhuǎn)率，就會減少流動(dòng)資金占用。

在價(jià)值管理時(shí)代，企業(yè)的成本管理必須與價(jià)值結(jié)合起來，將成本管理由一味地追求效率發(fā)展成為追求效益，即實(shí)現(xiàn)價(jià)值最大化的最佳成本水平的管理方式[22]。價(jià)值工程理論公式V=F/C，即價(jià)值=功能/成本，價(jià)值高說明該事物的有益程度高、效益大、好處多，反之亦然。價(jià)值工程的核心就是要通過各種方式不斷地提高投入產(chǎn)出比。那么當(dāng)產(chǎn)出量一定時(shí)，減少產(chǎn)品全生命周期資金成本占用，資金收益率就會提高。

三、杜邦模型改進(jìn)分析

大規(guī)模生產(chǎn)方式依照規(guī)模經(jīng)濟(jì)的思想組織生產(chǎn)。通過大量地采購原材料降低采購價(jià)格，分?jǐn)傁嚓P(guān)費(fèi)用，大量地生產(chǎn)產(chǎn)品降低可變成本的比率，大量地銷售降低相關(guān)費(fèi)用的分?jǐn)偙壤瑥亩档统杀咎岣呃麧櫋Ｈ欢鴨我黄贩N大量生產(chǎn)的生產(chǎn)方式在面臨當(dāng)前多品種少批量的社會需求特征時(shí)就會出現(xiàn)產(chǎn)品滯銷，積壓大量庫存等問題，使企業(yè)資金風(fēng)險(xiǎn)急劇上升。而當(dāng)前會計(jì)體系在報(bào)表中并沒有相關(guān)指標(biāo)能夠反映這種風(fēng)險(xiǎn)的存在。

當(dāng)前會計(jì)體系的發(fā)展是伴隨著大規(guī)模生產(chǎn)方式的成長而完善成熟的，與大規(guī)模生產(chǎn)方式相適應(yīng)。大規(guī)模生產(chǎn)方式是在短缺經(jīng)濟(jì)的背景下創(chuàng)立發(fā)展的，這種生產(chǎn)方式有效的前提是市場有足夠的需求消化產(chǎn)能。而當(dāng)前市場環(huán)境發(fā)生了變化，多品種小批量成為社會需求的主要特征，精益生產(chǎn)方式正在取代大規(guī)模生產(chǎn)方式成為主流的生產(chǎn)方式。因此與大規(guī)模生產(chǎn)方式相適應(yīng)的會計(jì)方式也應(yīng)該發(fā)生相應(yīng)改變以適應(yīng)這種變革。

杜邦分析法是通過采用幾項(xiàng)主要的財(cái)務(wù)比率之間的相互關(guān)系來綜合地剖析企業(yè)整體財(cái)務(wù)狀況的方法。它主要是從外部的股東視角出發(fā)，以實(shí)現(xiàn)股東財(cái)富最大化為目標(biāo)，提供財(cái)務(wù)管理方面的信息數(shù)據(jù)。將資產(chǎn)收益率即股東權(quán)益報(bào)酬率作為起始點(diǎn)，層層分解為財(cái)務(wù)報(bào)表中企業(yè)的最基本構(gòu)成要素或項(xiàng)目[23]。觀察杜邦模型樹狀圖，可以發(fā)現(xiàn)模型包含三個(gè)子系統(tǒng)：第一個(gè)子系統(tǒng)是以產(chǎn)品為對象，解構(gòu)了產(chǎn)品的成本利潤構(gòu)成，在計(jì)量產(chǎn)品的不變成本之外，把固定資產(chǎn)以折舊的方式分?jǐn)偟匠杀局校坏诙€(gè)子系統(tǒng)是以企業(yè)總資產(chǎn)為對象分析了總資產(chǎn)的運(yùn)營效率；第三個(gè)子系統(tǒng)是股東權(quán)益乘數(shù)，反映了企業(yè)的償債能力。

然而當(dāng)我們從企業(yè)內(nèi)部運(yùn)營活動(dòng)的視角分析產(chǎn)品的成本利潤構(gòu)成因素就會發(fā)現(xiàn)，作為支持性資產(chǎn)的固定資產(chǎn)在產(chǎn)品構(gòu)成中并不直接發(fā)生，而是以會計(jì)分?jǐn)偟姆绞接?jì)入，在產(chǎn)品流動(dòng)的生產(chǎn)周期中，其并不直接參與資金的流動(dòng)。

因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)的價(jià)值一般比較大，在購置或建造固定資產(chǎn)時(shí)不可避免地需要支付相當(dāng)多的貨幣資金。固定資產(chǎn)能夠使用的年限比較長，可以長期在多個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中重復(fù)發(fā)揮作用。對固定資產(chǎn)的投資是一次性足額投入，但對資金的回收是通過采用分期將其以折舊費(fèi)的方式按月計(jì)入產(chǎn)品成本，最后通過銷售產(chǎn)品從企業(yè)營業(yè)收入中獲得補(bǔ)償，固定資金的回收期會很長。因此，對于一次生產(chǎn)周期過程來說，固定資產(chǎn)基本上不參與資金的流動(dòng)。

相對來說，流動(dòng)資產(chǎn)的流轉(zhuǎn)與產(chǎn)品流動(dòng)的生產(chǎn)運(yùn)行周期相一致，經(jīng)過一個(gè)生產(chǎn)周期后，流動(dòng)資產(chǎn)的價(jià)值完全轉(zhuǎn)移到制成品上。企業(yè)通過銷售產(chǎn)品獲得營業(yè)收入時(shí)即完成了對流動(dòng)資產(chǎn)的資金回收。在一次生產(chǎn)周期中，對流動(dòng)資產(chǎn)的資金投入會隨著產(chǎn)品的流動(dòng)參與資金的周轉(zhuǎn)。

另外，在會計(jì)計(jì)量中企業(yè)通常按月對固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，依據(jù)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)可使用年限對其進(jìn)行記錄報(bào)告。因此對固定資產(chǎn)的計(jì)量涉及多個(gè)會計(jì)分期；而對流動(dòng)資產(chǎn)的會計(jì)記錄只需要在一次生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)完成后即可進(jìn)行考核和報(bào)告。

綜上所述，在會計(jì)核算中將固定資產(chǎn)和流動(dòng)資產(chǎn)加總后進(jìn)行企業(yè)資產(chǎn)流動(dòng)性計(jì)量顯然是不合理的。

從企業(yè)運(yùn)營的視角看，當(dāng)前的杜邦模型為了能夠反映對企業(yè)全部資產(chǎn)的管理情況，主要用總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率這個(gè)參數(shù)來衡量企業(yè)資源的使用效率。但是對于企業(yè)運(yùn)營來說，如果聚焦于總資產(chǎn)，由于固定資產(chǎn)價(jià)值大、回收時(shí)間較長、周轉(zhuǎn)速度慢，則不易發(fā)現(xiàn)企業(yè)運(yùn)營過程中出現(xiàn)的問題。將固定資產(chǎn)介入資產(chǎn)流動(dòng)性考核就弱化了流動(dòng)資產(chǎn)對利潤的直接作用和價(jià)值，同時(shí)也弱化了資產(chǎn)周轉(zhuǎn)對資本收益率的貢獻(xiàn)，進(jìn)而不能有效地在企業(yè)實(shí)踐上對提高資產(chǎn)收益率提供指導(dǎo)作用。

杜邦模型弱化了資金的流動(dòng)性管理。不重視流動(dòng)，其結(jié)果是需要大量的流動(dòng)資金在流程中沉淀、占用資金費(fèi)用，增加了運(yùn)營對資金的依賴。對于流動(dòng)資金來說，當(dāng)一個(gè)投入產(chǎn)出期完成后，回收的流動(dòng)資金就可以再次投入使用，充當(dāng)新的流動(dòng)資金支付材料費(fèi)、人工費(fèi)等。這就為企業(yè)減少流動(dòng)資金的投入量、減少成本、提高資金效率的改善活動(dòng)指出了改進(jìn)方向。因此從管理運(yùn)營角度來看，企業(yè)應(yīng)充分重視流動(dòng)資產(chǎn)的重要作用，通過剖析流動(dòng)資產(chǎn)的運(yùn)行規(guī)律，找到管理企業(yè)資金的正確路徑。我們通過聚焦企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)管理，剖析相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)的關(guān)系，對杜邦模型進(jìn)行了改進(jìn)。如圖1所示。

改進(jìn)后的杜邦模型仍然沿用原有的基本結(jié)構(gòu)，從股東財(cái)富最大化的目標(biāo)出發(fā)，以股東權(quán)益報(bào)酬率作為起點(diǎn)進(jìn)行分析，但是此時(shí)的權(quán)益報(bào)酬率=銷售凈利率×流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率×流動(dòng)資產(chǎn)比率，因此如圖1所示改進(jìn)后的杜邦模型包含三個(gè)子系統(tǒng)：第一個(gè)子系統(tǒng)沒有發(fā)生變化，相關(guān)參數(shù)依然反映企業(yè)的盈利能力。第二個(gè)子系統(tǒng)從流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率出發(fā)，重點(diǎn)考察流動(dòng)資產(chǎn)的運(yùn)營效率。由于第一個(gè)子系統(tǒng)在對凈利潤的計(jì)算過程中，已經(jīng)通過固定資產(chǎn)折舊的分?jǐn)倢⒐潭ㄙY產(chǎn)的因素考慮在內(nèi)，且第三個(gè)子系統(tǒng)中也涉及總資產(chǎn)這個(gè)參數(shù)，由此可見將弱化總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率作用的固定資產(chǎn)拋開，而將重點(diǎn)放在流動(dòng)資產(chǎn)上是合理的，而且這樣的改進(jìn)有助于企業(yè)聚焦流動(dòng)資產(chǎn)，關(guān)注企業(yè)運(yùn)營的發(fā)展。關(guān)于第三個(gè)子系統(tǒng)的核算，由于權(quán)益報(bào)酬率=凈利潤/股東權(quán)益，流動(dòng)資產(chǎn)凈利率=凈利潤/流動(dòng)資產(chǎn)，那么其應(yīng)該以流動(dòng)資產(chǎn)比率為起點(diǎn)進(jìn)行分析。而系統(tǒng)中由于流動(dòng)資產(chǎn)比率=流動(dòng)資產(chǎn)/所有者權(quán)益，所有者權(quán)益=資產(chǎn)-負(fù)債，因此改進(jìn)的杜邦模型仍然能夠反映企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債能力。

綜上所述，改進(jìn)的杜邦模型依然能夠反映企業(yè)的盈利能力、營運(yùn)能力、償債能力，能夠用總資產(chǎn)、負(fù)債、股東權(quán)益報(bào)酬率、銷售凈利率、流動(dòng)資產(chǎn)報(bào)酬率等相關(guān)會計(jì)參數(shù)和比率綜合地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，而且充分重視了流動(dòng)資產(chǎn)的重要性。企業(yè)關(guān)注流動(dòng)資產(chǎn)，就會通過剖析流動(dòng)資產(chǎn)的運(yùn)營規(guī)律，關(guān)注流動(dòng)資金投入和流動(dòng)資產(chǎn)的周轉(zhuǎn)問題。這樣的改進(jìn)易于促使企業(yè)增強(qiáng)時(shí)間觀念，致力于減少生產(chǎn)、銷售等方面的浪費(fèi)環(huán)節(jié)，縮短時(shí)間，加快流動(dòng)資金的周轉(zhuǎn)速度，提高流動(dòng)資產(chǎn)的利用率。

由上可見，縮短周轉(zhuǎn)時(shí)間，提高企業(yè)周轉(zhuǎn)率，就會減少企業(yè)流動(dòng)資金占用。那么通過一定量資金的流動(dòng)，最初投入的資金就可以反復(fù)利用來補(bǔ)償流動(dòng)資產(chǎn)在生產(chǎn)過程中的持續(xù)消耗，減少投入資本的額外預(yù)付；同時(shí)也能夠避免企業(yè)占用大量資金，緩解資金短缺造成的壓力，爭取使資金效益達(dá)到最大化，提高資金收益率。因此，改進(jìn)后的杜邦模型更加適應(yīng)當(dāng)前的生產(chǎn)方式，促進(jìn)企業(yè)的改善活動(dòng)。

四、精益管理會計(jì)模型構(gòu)建

（一）模型構(gòu)建

成本的核心問題是資源效率問題，高成本的原因主要是生產(chǎn)效率低下。客戶期望以盡可能低的成本收到產(chǎn)品；制造商希望以盡可能低的成本滿足客戶的要求，獲得盡可能高的凈利潤。為了有效地使有限的資本資源盡快地發(fā)揮更大的收益，集中精力改善價(jià)值流中的不增值過程的浪費(fèi)就變得非常關(guān)鍵。精益價(jià)值流是精益生產(chǎn)方式的一種強(qiáng)有力的可視化工具，也是整個(gè)精益管理會計(jì)系統(tǒng)的基礎(chǔ)。精益價(jià)值流分析是企業(yè)開展精益生產(chǎn)活動(dòng)的必經(jīng)之路，它的主要目標(biāo)是通過繪制企業(yè)當(dāng)前價(jià)值流圖，幫助企業(yè)全面地分析和掌握整個(gè)價(jià)值流情況，鎖定企業(yè)增值和非增值的活動(dòng)。通過剖析非增值過程找出浪費(fèi)的所在，確定業(yè)務(wù)流程中需要進(jìn)行改善的地方，并通過持續(xù)不斷地改善方法消除或減少不增值的活動(dòng)[24]。它主要從提高效率入手，縮短生產(chǎn)的投入產(chǎn)出期，加快資金流動(dòng)和資金周轉(zhuǎn)，減少流動(dòng)資金占用量，提高企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營績效，從而為顧客和企業(yè)帶來最大的效益。

價(jià)值流圖通過形象化地描述生產(chǎn)過程中的物流和信息流，能夠直觀地突出浪費(fèi)之源，幫助企業(yè)致力于消除價(jià)值流中的一系列浪費(fèi)。但是在價(jià)值流分析中并未明確說明與企業(yè)資金之間的關(guān)系。在一定時(shí)期內(nèi)當(dāng)產(chǎn)出一定時(shí)，提高周轉(zhuǎn)率就會減少流動(dòng)資金占用，為了避免固定資產(chǎn)掩蓋周轉(zhuǎn)在資本收益率的作用、清晰地展示企業(yè)當(dāng)前價(jià)值流現(xiàn)狀以及精益改善后價(jià)值流情況、突出資金在企業(yè)運(yùn)營中的相關(guān)變化，從企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)運(yùn)營的視角出發(fā)，構(gòu)建了精益管理會計(jì)核心模型，如圖2所示。

精益管理會計(jì)模型橫坐標(biāo)表示時(shí)間，縱坐標(biāo)代表價(jià)格。對于企業(yè)經(jīng)營來說，在一定時(shí)間內(nèi)生產(chǎn)一定數(shù)目的產(chǎn)品，假設(shè)單位產(chǎn)品市場價(jià)格長期恒定不變，那么獲得的收入Q=P則是一定的，用公式y(tǒng)=P表示，如圖2中直線a。

如前文所述，資金具有時(shí)間價(jià)值，那么依照復(fù)利公式計(jì)算，復(fù)利現(xiàn)值P=F/(1+i)n，即當(dāng)前時(shí)刻的P元與n年后的F元在經(jīng)濟(jì)上是等效的。而F＞P元，那么在n年后獲得P元?jiǎng)t相對于在當(dāng)前時(shí)刻獲得P元來說是虧損的。經(jīng)過的時(shí)間越久，P元的經(jīng)濟(jì)價(jià)值越低，虧損的越多。也就是說在不同的時(shí)間，資金表示不同的價(jià)值，資金的時(shí)間價(jià)值會隨著時(shí)間的增長呈現(xiàn)遞減的狀態(tài)。那么在企業(yè)中，企業(yè)生產(chǎn)的過程時(shí)間越長，銷售期越長，收回同樣數(shù)額的資金，但是資金的經(jīng)濟(jì)價(jià)值越低。若用t表示時(shí)間，單位為天，i代表日利率，y表示資金Q的復(fù)利現(xiàn)值，那么此時(shí)曲線b可表示為y=P/(1+i)t，如圖2曲線b所示。

價(jià)值流是當(dāng)前產(chǎn)品通過基本的生產(chǎn)過程所要求的所有活動(dòng)，包括從供應(yīng)商購買原材料的過程、企業(yè)對原材料進(jìn)行加工后轉(zhuǎn)變?yōu)楫a(chǎn)成品以及最終到達(dá)客戶的全過程，包含一系列增值和非增值活動(dòng)。據(jù)統(tǒng)計(jì)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，在企業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)中，增值活動(dòng)僅占整個(gè)企業(yè)生產(chǎn)和經(jīng)營活動(dòng)的5%，必要但是非增值的活動(dòng)大約占比60%，其余35%為浪費(fèi)[25]。非增值活動(dòng)包括物料的運(yùn)輸過程、生產(chǎn)計(jì)劃的制定和安排、成員相互間的溝通以及機(jī)器等待的時(shí)間等，而在這些過程中產(chǎn)品的價(jià)值是不增值的，但是時(shí)間是流逝的。因此價(jià)值流增值是一個(gè)隨時(shí)間呈階梯狀不斷增長的過程，而具體的增值和非增值的時(shí)間和資金價(jià)值可通過產(chǎn)品各工序的生產(chǎn)實(shí)際情況進(jìn)行測定，如圖2折線c所示。

（二）模型精益改善分析

由圖2可知，在t1時(shí)刻價(jià)值流增值過程結(jié)束，由企業(yè)實(shí)際生產(chǎn)過程可得出在整個(gè)經(jīng)營過程中企業(yè)投入的資金總成本記為P0。如果此時(shí)將產(chǎn)品全部賣出，企業(yè)能夠獲得的總收入為Q=P，按照當(dāng)前會計(jì)的計(jì)算準(zhǔn)則可知企業(yè)應(yīng)該獲得的利潤為（P-P0）。但是資金具有時(shí)間價(jià)值，隨著時(shí)間的流逝t0時(shí)刻的資金P的經(jīng)濟(jì)價(jià)值會降低。根據(jù)曲線b可知，在t1時(shí)刻

即t1此刻的P元與t0時(shí)刻的P/(1+i)t1元經(jīng)濟(jì)價(jià)值相等，那么企業(yè)實(shí)際獲得的利潤為如果產(chǎn)品銷售過程占用的時(shí)間越長，收回的資金P相對應(yīng)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值就越低，企業(yè)獲得的實(shí)際利潤也就越小，總有一刻會使t0時(shí)刻P元的經(jīng)濟(jì)價(jià)值降為與投入價(jià)值流的成本相等，我們將其記為t2，即P/(1+i)t2=P0，由此可計(jì)算出

如果在此刻才將產(chǎn)品銷售出去，則實(shí)際上企業(yè)的利潤為零；如果在大于t2時(shí)刻銷售出產(chǎn)品，則實(shí)際財(cái)務(wù)是處于虧損狀態(tài)的，例如企業(yè)在t3時(shí)刻銷售出產(chǎn)品，按照當(dāng)前會計(jì)核算則記錄的利潤仍會為（P-P2），但是實(shí)際上的t0時(shí)刻的P元已經(jīng)降為企業(yè)實(shí)際財(cái)務(wù)已經(jīng)虧損由于當(dāng)前會計(jì)在核算中從未考慮時(shí)間要素，忽略資金的時(shí)間價(jià)值，以至于在財(cái)務(wù)報(bào)表中計(jì)算的利潤都是理論上應(yīng)該獲得的利潤，因此使企業(yè)無法看清財(cái)務(wù)的本質(zhì)。但是精益管理會計(jì)模型卻可以幫助清晰地認(rèn)清企業(yè)財(cái)務(wù)虧損情況，如果企業(yè)繪制精益管理會計(jì)模型，則還可以以(lgP-lgP0)/lg(1+i)為界限，當(dāng)周轉(zhuǎn)時(shí)間小于(lgP-lgP0)/lg(1+i)時(shí)企業(yè)盈利，反之，企業(yè)就虧損。這樣有利于把握時(shí)間要素，及時(shí)收回成本。

企業(yè)期望用最少的投入資金盡快獲得更多的收益，但是圖2中產(chǎn)品價(jià)值流增值期間可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)非增值活動(dòng)占用的時(shí)間較多。如果提高周轉(zhuǎn)率，企業(yè)占用的資金會減少；資金具有時(shí)間價(jià)值，企業(yè)周轉(zhuǎn)時(shí)間越長，資金的實(shí)際經(jīng)濟(jì)價(jià)值就會越低，因此為了能夠使企業(yè)獲得更多的利潤，企業(yè)必須關(guān)注時(shí)間問題，致力于縮短流動(dòng)資金周轉(zhuǎn)時(shí)間，降低成本，加快資金周轉(zhuǎn)率。

由于精益管理會計(jì)模型中的時(shí)間和產(chǎn)品價(jià)格都是根據(jù)各工序的生產(chǎn)實(shí)際情況進(jìn)行測定，因此可根據(jù)這些數(shù)據(jù)有意識去觀察工廠內(nèi)的各工序找到瓶頸工序，進(jìn)而集中精力對其進(jìn)行改善，消除時(shí)間浪費(fèi)，譬如對采購原材料消耗的時(shí)間、生產(chǎn)過程換型換線造成的等待浪費(fèi)、生產(chǎn)線位置移動(dòng)帶來的搬運(yùn)消耗時(shí)間、批量等待時(shí)間，大量庫存占用時(shí)間，甚至傳送帶速度問題等。生產(chǎn)經(jīng)營過程中任何環(huán)節(jié)上的工作得到提高或改善，都會反映到周轉(zhuǎn)天數(shù)的縮短上來。因此可以根據(jù)實(shí)際情況制定改善目標(biāo)，繪制改善后的精益管理會計(jì)模型，進(jìn)而分析企業(yè)的周轉(zhuǎn)情況以及資金收益情況，如圖3所示：

改善后的精益管理會計(jì)模型在使t1′時(shí)刻就完成了價(jià)值流增值過程。如果此刻將產(chǎn)品進(jìn)行銷售，P元的實(shí)際經(jīng)濟(jì)價(jià)值那么對應(yīng)企業(yè)的實(shí)際利潤相對于在t1時(shí)刻獲得的利潤明顯增加，而t1′到t2時(shí)刻存在利潤的期間也明顯增多，由此可見精益生產(chǎn)縮短時(shí)間對企業(yè)來說是有效的。如果此時(shí)仍然用當(dāng)前的會計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算利潤，利潤的值仍為（P-P0），則看不出精益改善的成果。圖4是將改善前后精益管理會計(jì)模型放在一起進(jìn)行對比，能夠很清晰地突出消除浪費(fèi)節(jié)省的時(shí)間和實(shí)際獲得的利潤。因此，采用精益會計(jì)模型不僅能夠幫助企業(yè)清晰地分析當(dāng)前財(cái)務(wù)利潤狀況，重要的是能夠幫助企業(yè)致力于經(jīng)營管理過程，關(guān)注價(jià)值流增值過程以及銷售過程，發(fā)現(xiàn)浪費(fèi)根源，這樣才能方便企業(yè)運(yùn)用各種精益管理方法及工具，有的放矢地消除浪費(fèi)縮短時(shí)間，使企業(yè)獲得更大的利潤空間，進(jìn)而提高流動(dòng)資金的周轉(zhuǎn)率促進(jìn)企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展。

五、總結(jié)

隨著市場環(huán)境的變化和全球經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，人們的需求趨向個(gè)性化多元化，大多數(shù)企業(yè)都趨向采用精益生產(chǎn)方式進(jìn)行生產(chǎn)，但是與大規(guī)模生產(chǎn)方式相統(tǒng)一的傳統(tǒng)成本核算方法已然不能全面地反映公司的業(yè)績，不能指導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行合理的改善甚至阻礙精益的發(fā)展。在這種背景下，必須要一種與精益生產(chǎn)方式相匹配的精益會計(jì)核算方法更加真實(shí)、明確地反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。精益會計(jì)更加重視時(shí)間的重要性，能夠及時(shí)發(fā)現(xiàn)價(jià)值流中存在的問題，真正幫助指導(dǎo)企業(yè)消除企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中的浪費(fèi)。基于此，本文關(guān)注時(shí)間要素，在資金具有時(shí)間價(jià)值的基礎(chǔ)上分析了提高周轉(zhuǎn)率對減少資金占用，提高資金收益率的作用。進(jìn)而改進(jìn)杜邦模型，重點(diǎn)關(guān)注流動(dòng)資產(chǎn)構(gòu)建精益管理會計(jì)模型，彌補(bǔ)了價(jià)值流圖與利潤無關(guān)的缺陷。因此可根據(jù)企業(yè)真實(shí)情況構(gòu)建精益管理會計(jì)模型，分析數(shù)據(jù)找出瓶頸工序，集中精力對其采取改善措施，最終縮短過程周期時(shí)間提高資金收益率提高企業(yè)生產(chǎn)能力，使精益管理會計(jì)模型中相關(guān)會計(jì)指標(biāo)更好地指導(dǎo)企業(yè)的發(fā)展，促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。