注冊會計師執業環境與審計質量

王小寶

【摘 要】 近年來，注冊會計師在上市公司審計中受審計風險增大、自身能力不足、外部環境制約等因素的影響，導致審計失敗案例不斷發生。文章通過分析上述因素在注冊會計師執業過程中的表象，提出從完善上市公司審計關系委托，增強注冊會計師獨立性;加強對上市公司造假的懲處，遏制上市公司造假行為;加強注冊會計師行業建設等方面著手，標本兼治，提升上市公司審計質量，避免審計失敗的發生。

【關鍵詞】 上市公司; 審計質量; 獨立性; 財務造假; 行業發展

【中圖分類號】 F239.43? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2020）04-0033-04

近年來，審計失敗案例不斷增加，注冊會計師面臨空前的信任危機，整個行業感受到很大的壓力。為此，2019年8月，財政部召開提升會計師事務所審計質量座談會，會議分析了當前會計師事務所審計質量面臨的形勢與存在的問題，指出注冊會計師行業面臨審計風險增大、自身能力不足、外部環境制約等問題和挑戰，需要引起高度重視;強調提高審計質量是維護市場經濟秩序，實現高質量發展的必然要求;要求注冊會計師行業深入貫徹習近平總書記關于增強會計審計機構自律性、公正性和專業化水平的重要指示精神，提高政治站位，牢記人民重托，堅持質量導向，樹立風險意識，加強誠信建設，強化風險管理，不斷提高審計服務質量和服務水平。2019年9月18日，中注協按照《注冊會計師誠信宣誓辦法》，組織全行業集中開展了一次誠信教育活動，全國9 000余家會計師事務所負責人、注冊會計師及助理約1.65萬人鄭重宣誓：自覺遵守國家法律法規，恪守職業道德規范，嚴格執行執業準則;樹立誠信意識，保持良好執業行為，維護行業形象;牢記社會責任，保證服務質量，維護公眾利益。愿與行業同仁一道，為維護社會經濟秩序，促進行業健康發展貢獻自己的力量。

注冊會計師行業面對社會質疑開展的行業自救活動，遠遠不能解決“審計失敗”的問題。正如提升會計師事務所審計質量座談會上提出的，注冊會計師行業面臨“審計風險增大、自身能力不足、外部環境制約”的問題，是本文探討的引起“審計失敗”的主要因素。

一、注冊會計師在上市公司審計關系形成中喪失了獨立性

上市公司審計關系是基于公司的所有權與經營權分離，公司的所有者為了保護自己的權益，厘清經營者的經濟責任，委托獨立的審計機構對公司的經營狀況進行鑒證而形成的，因而，上市公司委托審計的主體應當是公司的股東。

在我國，很多上市公司的控股股東或者實際控制人同時是上市公司的高級管理人員，由控股股東委托審計機構，不能達到獨立審計對管理層的監督作用，其余股權又非常分散，帶來了操作上的難度。

為了規范上市公司治理，避免實際控制人或者控股股東委派的管理層主導審計機構選聘，中國證監會頒布了《上市公司治理準則》，其中要求上市公司董事會設立審計委員會，審計委員會中獨立董事應占多數并擔任召集人。審計委員會職責包括監督和評價外部審計工作，提請聘任或更換外部審計機構，審核公司的財務信息及其披露等。獨立董事是指不在公司擔任除董事外的其他職務，并與其所受聘的上市公司及其主要股東不存在可能妨礙其進行獨立客觀判斷的關系的董事，由上市公司董事會、監事會、單獨或者合并持有上市公司已發行股份1%以上的股東提名，并經股東大會選舉決定。鼓勵機構投資者推薦董事人選，監督其履職，在上市公司治理中發揮積極作用。根據中國證監會《關于在上市公司建立獨立董事制度的指導意見》，獨立董事應當“按照相關法律法規、本指導意見和公司章程的要求，認真履行職責，維護公司整體利益，尤其要關注中小股東的合法權益不受損害。獨立董事應當獨立履行職責，不受上市公司主要股東、實際控制人，或者其他與上市公司存在利害關系的單位或個人的影響”。

根據相關制度規定，外部審計機構是由獨立董事占多數且為召集人的審計委員會提出聘任，經董事會和股東大會批準。這樣的決策程序是為了保持外部審計機構與上市公司管理層的獨立性。

獨立性要求注冊會計師與上市公司不存在任何利益關系，且在審計過程中保持的公正的態度，發表審計意見時不依賴和屈從于外界的壓力。但是在實際操作中，相當多數上市公司審計機構的聘任和更換是由管理層決定的，這一點首先違背了注冊會計師要在形式上獨立的要求，另外，這樣聘任審計機構的方式對注冊會計師保持實質上的獨立產生了壓力。在長期的審計過程中，注冊會計師與管理層難免達成親密關系，使得“不依賴”“不屈從”變成雙方的默契，否則，為什么會有注冊會計師帶著上市公司這個“客戶”游走于不同的會計師事務所。

二、上市公司造假是審計失敗的誘因

注冊會計師與上市公司管理層應該有共同的責任，就是將上市公司真實的經營狀況和財務信息呈現給社會公眾，這是作為受托者的道德底線。這種共同的責任區分為會計責任和審計責任。會計責任是上市公司管理層的責任，包括三個層次：一是上市公司的所有交易和事項是真實的，并且得到完整記錄;二是在記錄這些交易和事項時遵循會計準則，選擇和運用了恰當的會計處理方法;三是建立健全內部控制制度，保證財產的安全與完整。審計責任是注冊會計師的責任，包括：一是注冊會計師的審計范圍是上市公司管理層編制的財務報表;二是注冊會計師依照有關法律、行政法規及審計準則的規定執行審計;三是注冊會計師對出具的審計報告負責。簡單來說，上市公司管理層按會計準則編制財務報表，注冊會計師通過執行審計程序鑒定管理層編制的財務報表如其所述，符合準則。

由于錯綜復雜的利益關系，上市公司管理層會觸犯道德底線，對財務報表進行虛假陳述。2016年以來，中國證監會對會計師事務所的15起處罰案例中，有3起是因為資產重組，對重組資產進行虛假陳述;有3起是IPO審計，對申報財務數據進行虛假陳述;有9起是經營失敗，為避免退市對財務數據進行虛假陳述。2019年，康美藥業雖然造假金額巨大，卻在調整報表后沒有連續三年虧損，可見康美藥業造假原因有了新的目的。

上市公司是會計主體，也是造假主體，只有使造假主體違法成本大于違法收益，并且使中小投資者維權渠道暢通，使上市公司忌憚于造假行為帶來的嚴重后果，才能遏制造假行為。上市公司敢于鋌而走險去造假，有諸多原因，主要包括：

（一）造假成本低收益高

根據《2018年上市公司年報會計監管報告》，部分上市公司存在控股股東或關聯方通過違規擔?；蚍墙洜I性資金占用等多種形式侵占上市公司利益，對上市公司財務報告產生影響。例如：根據中國證監會行政處罰決定書（成都華澤鈷鎳材料股份有限公司、王濤、王輝、王應虎、黎永亮）（2019）61號，2016年4月29日和5月23日，陜西華澤鈷鎳金屬有限公司通過簽署《借款債務轉移協議》，承擔了陜西華江新材料有限公司在建行西安高新支行的借款合計60 820 000元，在上述債務轉移事項發生期間，成都華澤鈷鎳材料股份有限公司（以下簡稱“華澤鈷鎳”）持有陜西華澤100%股權。王濤、王應虎和王輝是華澤鈷鎳的實際控制人，分別擔任華澤鈷鎳董事長、副董事長和董事，王濤和王輝是華澤鈷鎳控股股東。王應虎、王濤和王輝是華江新材料的實際控制人。最終，對成都華澤鈷鎳材料股份有限公司給予警告，并處以30萬元的罰款;對王濤給予警告，并處以45萬元罰款，其中作為未按照規定披露股份凍結事項中的控股股東、實際控制人罰款30萬元，作為未按規定披露關聯交易事項的直接負責的主管人員罰款15萬元。2019年康美藥業財務造假被查實：2016—2018年，康美藥業通過偽造、變造增值稅發票等方式虛增營業收入，通過偽造、變造定期存單等方式虛增貨幣資金，將不滿足會計確認和計量條件的工程項目納入報表虛增固定資產，在未經決策審批或授權的情況下，累計向控股股東及其關聯方提供非經營性資金116.19億元用于購買股票、替股東及其關聯方償還融資本息、墊付解質押款或支付收購溢價款。由于康美藥業有預謀、有組織，長期、系統進行財務造假，惡意欺騙投資者，影響極為惡劣，后果特別嚴重，中國證監會向涉案當事人送達事先通知書，對馬興田、許冬瑾給予警告，并分別處以90萬元的罰款，其中作為直接負責的主管人員罰款30萬元，作為實際控制人罰款60萬元。近年來，經新聞媒體曝光或者被中國證監會立案的涉嫌侵占上市公司利益的上市公司控股股東有多起，如果法律能使造假者身陷囹圄，會不會收斂？上市公司是會計主體，也是造假的主體，只有使造假主體造假的違法成本大于違法收益，才能有效遏制造假行為。

（二）中小投資者維權難

根據《最高人民法院關于審理證券市場因虛假陳述引發的民事賠償案件的若干規定》第六條，如果上市公司的投資人發現上市公司信息披露違反法律規定進行了虛假陳述致使投資人遭受損失從而向人民法院提起訴訟的，必須依據中國證監會、財政部、其他行政機關及有權做出行政處罰的機構公布的處罰決定書，或者未受到行政處罰，但被人民法院做出刑事判決的文書。這樣的法律條款設置，阻礙了投資人因上市公司虛假陳述遭受損失向上市公司發起人、控股股東等實際控制人、上市公司、證券承銷商、證券上市推薦人、會計師事務所、律師事務所、資產評估機構等專業中介服務機構以及上述所涉單位中負有責任的董事、監事和經理等高級管理人員等進行民事賠償的可能，客觀上助長了上市公司造假沖動。

（三）造假行為系統性和隱蔽性強

近年來，上市公司造假呈現多領域、大金額的特點。對2016年以來被中國證監會處罰的涉及注冊會計師的15起案例分析可知，造假的主要目的都是增加利潤，但手段五花八門，紛繁復雜，包括虛構交易增加收入、交易真實虛構交易價格、少結轉營業成本銷售費用、少計提三包索賠費用、少計提各項減值準備、通過調節出成率、調低原材料采購單價以及未在賬面確認已處理霉變存貨損失的方式虛增利潤和存貨、少確認票據貼現費用、多確認票據貼現收入、提前確認收入等，與之相對應的是虛增應收賬款、虛增銀行存款、虛增固定資產、無效票據入賬充當還款、虛構應收票據、隱瞞債務等，在造假過程中，造假者與上下游企業勾結制作假材料，甚至有銀行出具假對賬單，給審計工作帶來極大難度。

三、注冊會計師行業發展不足是審計失敗的根本原因

中國注冊會計師行業仍然處在解決生存問題的初級階段，社會公眾給予注冊會計師很高的期望，這種期望與注冊會計師行業發展不足存在著很大的矛盾。從整體看，注冊會計師行業無論從總體收入還是從業人員數量，均在國民經濟中處于很微小的地位，社會各界沒有給予注冊會計師與其承擔的社會責任相對應的地位，造成責任與尊嚴不匹配;從會計師事務所個體看，仍然不夠強大，在市場主體中競爭力弱，談判能力弱，導致審計收費偏低，會計師事務所兌現給注冊會計師的收入低，造成注冊會計師承擔的責任與收益不匹配。這些因素使得本土會計師事務所在自身發展中缺乏對市場的控制能力，受固定思維模式的束縛，對經濟形勢發展變化研判不足，對利益誘惑抵抗力弱，人才流失嚴重等，限制了審計質量的提升。

（一）對經濟形勢缺乏前瞻性，對審計失敗準備不足

中國的社會發展進入了新時代，上市公司的造假行為也呈現出了新特點，這種新特點與進入新世紀以來中國經濟發展環境的變化具有關聯性。2008年金融危機以來，中國GDP增速呈現斷崖式下跌，從2007年的14.2%跌到2008年的9.7%，到2014年的7.3%再到2019年上半年的6.3%，持續10年的經濟發展進入新常態，“供需錯位”變得非常明顯。2008年以前，市場呈現的是供給不足，企業幾乎生產什么、生產多少都能賣掉，企業不是靠抓質量、抓效益、抓管理得以發展，而是靠鋪攤子壯大的，金融危機后，市場需求不足，產能過剩，前期鋪攤子占用了大量資金，形不成現金流，變成了不良資產。很多企業為了尋找新的利潤增長點，在轉型發展中突圍，通過收購、重組等投資進入新行業，結果又陷入新一輪泥沼，全社會陷入資金困難的境地，加之銀行抽貸，進一步加劇了資金困難的局面。很多上市公司的控股股東及其關聯方同樣面臨這樣的困境。從2015年11月中央提出“供給側結構性改革”，中國經濟發展遇到了新問題，這些新問題是轉型中出現的社會問題。

上市公司的控股股東及其關聯方在資金面臨短缺的情況下，最可能利用控制上市公司的便利條件，擠占、挪用上市公司資金，或者通過上市公司財務造假，提升上市公司市值，再用股權質押、出售股權等行為套現，以彌補其他公司資金不足的局面，期盼渡過難關，這就是“通過違規擔保或非經營性資金占用等多種形式侵占上市公司利益”行為越來越多的原因。注冊會計師沒有敏銳地抓住新問題對上市公司影響的持續性和后果的嚴重性，在風險導向審計思維中，對風險認識不足，對上市公司五花八門的造假手段準備不足，導致審計失敗。

（二）本土會計師事務所整體實力不強，難以抵抗利益誘惑

2018年，國內會計師事務所營業總收入1 014.8億元，合147.5億美元，“四大”全球業務收入為1 482億美元，其中德勤432億美元，普華永道413億美元，安永348億美元，畢馬威290億美元，中國注冊會計師全行業收入占“四大”全球收入的9.95%?！八拇蟆痹谥袊臉I務合計168.97億元人民幣，占全行業收入的16.65%，合伙人共654人，人均業務收入2 583.57萬元，注冊會計師總人數4 132人，人均業務收入408.92萬元，從業人員總人數27 466人，人均業務收入61.52萬元。不含“四大”的具有證券業資格的其他36家會計師事務所業務總收入295.07億元，合伙人共3 144人，人均業務收入938.52萬元，注冊會計師總人數25 273人，人均業務收入116.75萬元，從業總人數合計80 052人，人均業務收入36.86萬元，其中，有6家合伙人人均業務收入少于500萬元，最少的309.16萬元，對應的注冊會計師人均業務收入54.15萬元，從業人員人均業務收入24.37萬元。從從業人員人均業務收入看，瑞華32.06萬元，致同30.82萬元，信永中和26.15萬元，本土會計師事務所在所有效益指標與“四大”呈現明顯差距，本土會計師事務所經營效益之差令人吃驚，扣除各項成本費用，所剩無幾。注冊會計師與上市公司的審計關系中，注冊會計師固然扮演著“經濟警察”“看門狗”的角色，但審計關系首先是商業關系，處在解決生存階段的注冊會計師有時候很難拒絕一單業務，能多接一單業務，就能使效益高一些，何況，中國上市公司對注冊會計師而言也是供給不足，沒有上市公司業務的合伙人還很多。

（三）審計程序越來越復雜，對注冊會計師要求高

上市公司造假行為的系統性、隱蔽性使得注冊會計師發現造假行為更加困難，不得不在審計工作中努力“窮盡一切手段”，從多個角度來核實數據的真實性，對注冊會計師的專業能力提出了更高的要求。比如對收入執行的審計程序中，要向上市公司的購貨方函證采購額和期末欠款額，甚至對購貨方進行現場訪談，由于上市公司與購貨方在長期合作中形成了超越商業范圍的關系，使得雙方串通很容易，因此注冊會計師的函證或訪談變成程序而已，起不了任何證據的效果，注冊會計師不得不執行更多的審計程序，比如核查公司的產量復核銷量，核查公司的運費、運量與銷量的匹配度，核查公司銷貨款的收回情況、通過與生產工人、庫管員的似乎不經意的談話了解生產狀況等，竭盡所能、殫精竭慮地去發現上市公司造假的蛛絲馬跡。

（四）注冊會計師行業人才流失嚴重，影響審計質量

注冊會計師行業是鐵打的合伙人，流水的兵。人員流失嚴重是行業面臨的重大問題，無論注冊會計師還是審計助理，流動性都非常大，會計師事務所是人才的搖籃，長成了就走了。注冊會計師工作很辛苦，經常出差，沒有時間照顧家庭，工作之余，還要不斷學習，這些都給注冊會計師很大的壓力，加之在事務所內部缺乏上升通道，薪酬邊際逐漸減少等都是人才流失的原因。

有些企業經過簡單的培訓就能上崗，但注冊會計師行業的人才培養是一個長期的過程，不僅僅需要不斷地學習，更需要審計項目中的歷練，不同性質的項目歷煉出不同的職業素養，經過長期培養，才能成為熟練工。熟練工不僅僅是做底稿快，更重要的是能夠很快地熟悉工作，抓住問題并且不斷深入挖掘問題的實質，從而解決問題。熟練工能夠提高工作效率，保證審計質量。但是，由于人才流動性強，處在工作一線的經常有很多的新員工，對新員工的輔導牽扯了注冊會計師很大的精力，其間稍有懈怠就可能出現審計風險。

四、建議

第一，上市公司的股東要注重行使推薦董事、監事的權力，以獨立董事為多數的且為召集人的審計委員會要切實履行自己的職責，將聘任和更換審計機構的權力還給股東，尤其是中小投資者，這樣才能在委托審計機構的環節保持審計機構與管理層的獨立性，為注冊會計師公平公正執業奠定基礎。注冊會計師也愿意在審計關系形成過程中實現獨立性，避免審計過程中造成不必要的干擾，影響審計結果。

第二，對于上市公司的造假行為，一方面上市公司的監管部門和人民法院應當敞開中小投資者舉報、維權渠道，另一方面要加強對上市公司實際控制人、造假責任人的打擊力度，增強對上市公司造假的震懾作用。注冊會計師樂見對造假主體的強監管和嚴懲，只有這樣才能有效遏制造假行為，也能從根源上保護中小投資者的利益，保護注冊會計師。

第三，一方面要努力提高注冊會計師行業社會地位，使責任與尊嚴匹配;另一方面，要加大行業整合力度，提高注冊會計師在市場主體中的談判能力，提高注冊會計師勞動效率，使責任與收益匹配。只有增強行業的競爭力，才能贏得更高的效益，才能進行軟硬件的建設和強化，才能夠留住人才，保證執業質量。