簡析增值稅退（免）稅相關(guān)政策及其在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的運(yùn)用

汪雨露 袁慧敏

一、增值稅退（免）稅相關(guān)稅收政策及會(huì)計(jì)處理規(guī)定

1．根據(jù)《增值稅暫行條例》的規(guī)定，目前我國對(duì)出口貨物、勞務(wù)及跨境應(yīng)稅行為執(zhí)行增值稅退（免）稅稅收措施。

即對(duì)我國報(bào)關(guān)出口的貨物、勞務(wù)及跨境應(yīng)稅行為退還或免征其在國內(nèi)各生產(chǎn)和流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)按稅法規(guī)定繳納的增值稅，也可以理解為對(duì)應(yīng)征收增值稅的上述應(yīng)稅行為實(shí)行零稅率（國務(wù)院另有規(guī)定除外）。其從稅法上理解有兩層含義：一是對(duì)出口環(huán)節(jié)生產(chǎn)或銷售貨物、勞務(wù)和跨境應(yīng)稅行為的增值稅部分免征增值稅；二是對(duì)出口貨物、勞務(wù)和跨境應(yīng)稅行為前道環(huán)節(jié)所含的進(jìn)項(xiàng)稅進(jìn)行退付。

2．在上述政策前提下，通常按企業(yè)性質(zhì)分為如下兩類具體執(zhí)行辦法：

（1）“免、抵、退”稅辦法：適用增值稅一般計(jì)稅方法的生產(chǎn)企業(yè)出口自產(chǎn)貨物與視同自產(chǎn)貨物、對(duì)外提供加工修理修配勞務(wù)，以及列名的74家生產(chǎn)企業(yè)出口非自產(chǎn)貨物，免征增值稅，相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額抵減應(yīng)納增值稅額（不包括適用增值稅即征即退、先征后退政策的應(yīng)納增值稅額），未抵減完的部分予以退還。

（2）“免、退”稅辦法：不具有生產(chǎn)能力的出口企業(yè)（即外貿(mào)企業(yè)）或其他單位出口貨物、勞務(wù)、免征增值稅，相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額予以退還。

3．根據(jù)《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅【2016】36號(hào)）及財(cái)會(huì)【2016】22號(hào)《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)＜增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定>的通知》的精神執(zhí)行《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》。

表1 A公司當(dāng)期稅額及相關(guān)賬務(wù)處理分析

二、實(shí)務(wù)案例分析與賬務(wù)處理

1．生產(chǎn)企業(yè)出口自產(chǎn)貨物案例

A公司為自營出口的生產(chǎn)企業(yè)增值稅一般納稅人，出口貨物的征稅稅率為13%，退稅稅率為10%。2019年7月有關(guān)經(jīng)營業(yè)務(wù)為：購原材料一批，取得的增值稅專用發(fā)票注明的價(jià)款450萬元，外購貨物準(zhǔn)予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額58.5萬元通過認(rèn)證。當(dāng)月實(shí)耗法計(jì)算的免稅原材料價(jià)格為110萬元。上月末留抵稅款55萬元。本月內(nèi)銷貨物不含稅銷售額790萬元，收款648萬元存入銀行。本月出口貨物銷售額（FOB）折合人民幣236萬元。則A公司當(dāng)期“免、抵、退”稅額及相關(guān)賬務(wù)處理對(duì)應(yīng)分析如表1。

需要提請(qǐng)讀者關(guān)注的是：根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于生產(chǎn)企業(yè)出口貨物實(shí)行免抵退稅辦法后有關(guān)城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加政策的通知》（財(cái)稅[2005]25號(hào)）的規(guī)定，自2005年1月1日起經(jīng)國家稅務(wù)局正式審核批準(zhǔn)的當(dāng)期免抵的增值稅稅額應(yīng)納入城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加的計(jì)征范圍，分別按規(guī)定的稅（費(fèi)）率征收城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加。這表示在上例中，當(dāng)確定當(dāng)期的免抵稅額為5.58萬元時(shí)，應(yīng)進(jìn)行如下賬務(wù)處理并進(jìn)行相關(guān)稅（費(fèi)）申報(bào)工作（假定該公司城市維護(hù)建設(shè)稅稅率為7%，教育費(fèi)附加征收率為3%，計(jì)算結(jié)果四舍五入保留兩位小數(shù)）：

借：稅金及附加 0.56萬元

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅 0.39萬元

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交教育費(fèi)附加0.17萬元

2.外貿(mào)企業(yè)出口貨物（含直接貿(mào)易貨物及委托加工修理修配貨物）、應(yīng)稅服務(wù)案例

表2 B公司出口業(yè)務(wù)增值稅相關(guān)政策運(yùn)用及賬務(wù)處理分析

表3 C公司出口業(yè)務(wù)增值稅相關(guān)政策運(yùn)用及賬務(wù)處理分析

B進(jìn)出口貿(mào)易公司2019年6月出口英國某布品2萬米，采購時(shí)取得的增值稅專用發(fā)票列明單價(jià)人民幣24元/米，計(jì)稅金額人民幣48萬元，出口銷售額（FOB）折合人民幣80萬元，該布品退稅稅率為13%。則B公司該出口業(yè)務(wù)增值稅相關(guān)政策運(yùn)用及相應(yīng)賬務(wù)處理分析如表2 。

分析過程：由于B公司為不具備生產(chǎn)能力的出口企業(yè)，因此按現(xiàn)行《增值稅暫行條例》的規(guī)定，其出口貨物采取免征增值稅，且對(duì)應(yīng)采購環(huán)節(jié)的進(jìn)項(xiàng)稅額予以退還，即執(zhí)行增值稅“免、退”稅辦法。

3.融資租賃公司以融資租賃方式向境外承租人出租貨物案例

C融資租賃公司于2019年9月根據(jù)合同約定將一設(shè)備以融資租賃方式出租給新加坡的Y公司使用。融資租賃公司購進(jìn)該設(shè)備的增值稅專用發(fā)票上注明的金額為人民幣279萬元。該設(shè)備增值稅出口退稅率為13%。則C公司該出口業(yè)務(wù)增值稅相關(guān)政策運(yùn)用及相應(yīng)賬務(wù)處理分析如表3（假定當(dāng)月按實(shí)際利率法計(jì)算應(yīng)確認(rèn)的融資租賃收入為12萬元）。

根據(jù)現(xiàn)行增值稅相關(guān)政策的規(guī)定：融資租賃出租方將貨物融資租賃給境外承租方（含將融資租賃海洋工程結(jié)構(gòu)物租賃給海上石油天然氣開采企業(yè)），向融資租賃出租方退還其購進(jìn)租賃貨物所含增值稅。

值得注意的是：當(dāng)外貿(mào)企業(yè)出口的商品及融資租賃業(yè)務(wù)出口的貨品的退稅率與其采購時(shí)的征稅率之間存在差異時(shí)，相應(yīng)計(jì)算出的差額稅款應(yīng)計(jì)入出口業(yè)務(wù)成本，此與生產(chǎn)企業(yè)出口貨物的征退稅差額以進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出計(jì)入營業(yè)成本的方式是趨同的，財(cái)務(wù)處理方式參考前述生產(chǎn)企業(yè)自營出口業(yè)務(wù)的處理，此處不贅述。

三、實(shí)務(wù)中值得關(guān)注與探討的問題

在上述各案例的賬務(wù)處理中，筆者認(rèn)為有一個(gè)值得關(guān)注與探討的問題，即在賬務(wù)處理上企業(yè)出口業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)金額應(yīng)該從哪里取數(shù)？是FOB還是合同約定的交易金額？

根據(jù)原財(cái)商字〔1995 〕620號(hào)規(guī)定，企業(yè)出口的銷售收入一律按照離岸價(jià)（即FOB）作為標(biāo)準(zhǔn)。如果出口合同規(guī)定不以離岸價(jià)為準(zhǔn)，則在出口商品離岸后由支付的運(yùn)費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、傭金沖減出口銷售收入。但是這則規(guī)定已經(jīng)廢除了。此后，國家稅務(wù)總局于2002年制定并發(fā)布《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步推進(jìn)出口貨物實(shí)行“免、抵、退”稅辦法的通知》（財(cái)稅〔2002〕7號(hào)），其中規(guī)定：“生產(chǎn)企業(yè)出口貨物“免、抵、退稅額”應(yīng)根據(jù)出口貨物離岸價(jià)、出口貨物退稅率計(jì)算。出口貨物離岸價(jià)（即FOB）以出口發(fā)票上的離岸價(jià)為準(zhǔn)”，但這僅為從稅務(wù)口徑明確的“免、抵、退”稅計(jì)算基數(shù)，并非根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)出口企業(yè)出口業(yè)務(wù)收入確認(rèn)金額的規(guī)定。如果合同約定的交易成交價(jià)為FOB，則無稅會(huì)收入確認(rèn)差別（假定稅務(wù)機(jī)關(guān)無核定差異），但若成交價(jià)為CIF或CFR時(shí)，稅務(wù)上仍以FOB為準(zhǔn)，而財(cái)務(wù)確認(rèn)收入時(shí)也仍用FOB嗎？

時(shí)至今日，該問題在實(shí)務(wù)界一直存在不同看法，導(dǎo)致有些企業(yè)在賬務(wù)處理上對(duì)出口收入按FOB金額確認(rèn)，而有些則按買賣雙方合同約定的成交金額來確認(rèn)。按FOB金額確認(rèn)財(cái)務(wù)上收入的企業(yè)多是考慮到在退稅申報(bào)時(shí)，直接按賬面出口收入金額取數(shù)比較方便快捷，同時(shí)該金額與已申報(bào)到海關(guān)的離岸金額一致，不會(huì)產(chǎn)生財(cái)務(wù)收入與報(bào)關(guān)收入的差異，且該類企業(yè)通常認(rèn)為CIF及CFR中的運(yùn)（保）費(fèi)是由客戶承擔(dān)的，出口企業(yè)只是代收代付而已。還有些企業(yè)則沿用了原財(cái)商字〔1995〕620號(hào)規(guī)定的處理方式，即先按成交價(jià)確認(rèn)收入，等運(yùn)保費(fèi)確定后再按實(shí)際發(fā)生額沖減收入。

對(duì)此，筆者認(rèn)為，稅務(wù)認(rèn)可的出口發(fā)票上的FOB金額或稅務(wù)機(jī)關(guān)的核定金額是以稅務(wù)視角聯(lián)動(dòng)出口退（免）稅的執(zhí)行為出發(fā)點(diǎn)的。這個(gè)出發(fā)點(diǎn)不應(yīng)該影響企業(yè)進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》相關(guān)規(guī)定的遵循。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》第十六條、第三十條及第三十三條之規(guī)定：“第十六條：企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項(xiàng)和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，不應(yīng)僅以交易或者事項(xiàng)的法律形式為依據(jù)”；“第三十條：收入是指企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入”；“第三十三條：費(fèi)用是指企業(yè)在日常活動(dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出”。基于以上幾點(diǎn)，從出口企業(yè)的出口業(yè)務(wù)本身出發(fā)，實(shí)務(wù)中遇到的情況往往為FOB、CIF及CFR三種成交價(jià)下均以貨物裝運(yùn)港船上作為買賣風(fēng)險(xiǎn)和費(fèi)用的劃分點(diǎn)。不同之處在于：以FOB為成交價(jià)的情況下，出口企業(yè)不承擔(dān)運(yùn)輸費(fèi)用與保險(xiǎn)費(fèi)；CFR為成交價(jià)的情況下，出口企業(yè)不承擔(dān)保險(xiǎn)費(fèi)，但承擔(dān)運(yùn)費(fèi)；CIF為成交價(jià)的情況下，出口企業(yè)需要承擔(dān)運(yùn)費(fèi)與保險(xiǎn)費(fèi)。值得注意的是，實(shí)務(wù)中，即使是以CIF及CFR為成交價(jià)，承運(yùn)人與保險(xiǎn)公司也并非由進(jìn)口方指定，而是由出口企業(yè)自行選擇其認(rèn)為合適的承運(yùn)人及保險(xiǎn)公司并與其進(jìn)行相關(guān)業(yè)務(wù)的商談及服務(wù)費(fèi)用的確定，且出口企業(yè)獨(dú)立承擔(dān)該等商談過程中的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，即使進(jìn)口商最終無力支付交易價(jià)款，出口企業(yè)仍需承擔(dān)向承運(yùn)人及保險(xiǎn)公司支付服務(wù)費(fèi)的責(zé)任，運(yùn)費(fèi)發(fā)票及保險(xiǎn)發(fā)票也開具給出口企業(yè)。這表明出口企業(yè)在物流及保險(xiǎn)業(yè)務(wù)中，已實(shí)質(zhì)上成為交易的一方，而非僅僅只起居間作用。由此，筆者認(rèn)為，在CIF及CFR出口貿(mào)易中（進(jìn)口商指定承運(yùn)人及保險(xiǎn)公司并已商定好物流及保險(xiǎn)合同各主要要素條款的除外），出口企業(yè)收取的交易金額總額及支付的運(yùn)輸與保險(xiǎn)費(fèi)用已完全符合前述《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》的第30條及第33條規(guī)定，賬務(wù)處理上應(yīng)將合同交易全額確認(rèn)為該出口業(yè)務(wù)的收入，并將實(shí)際發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)及保險(xiǎn)費(fèi)計(jì)入銷售費(fèi)用中。