新收入準(zhǔn)則對建筑業(yè)財(cái)務(wù)核算及外部審計(jì)的影響分析

陳淑輝

一、引言

二、建筑企業(yè)收入確認(rèn)和計(jì)量

（一）收入確認(rèn)的原則和方式

新收入準(zhǔn)則不再區(qū)分商品與勞務(wù)，而是統(tǒng)一稱之為“履約義務(wù)”，并要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即客戶取得相關(guān)商品或服務(wù)控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入（財(cái)政部，2017）。與原準(zhǔn)則相比，新收入準(zhǔn)則收入確認(rèn)引入了“控制權(quán)”概念，原先的“風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬”轉(zhuǎn)移的確認(rèn)條件變成了判斷“控制權(quán)”轉(zhuǎn)移與否，新收入準(zhǔn)則收入確認(rèn)采用“五步法”模式，更加強(qiáng)調(diào)了合同的意義。收入確認(rèn)的方式上企業(yè)應(yīng)當(dāng)于合同開始日確定合同中的各單項(xiàng)履約義務(wù)是在某一時(shí)間內(nèi)履行還是在某一時(shí)點(diǎn)履行。針對建筑業(yè)特點(diǎn)來說，由于企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)，所以一般收入確認(rèn)方式采用在某一時(shí)間內(nèi)確認(rèn)，即在履約時(shí)段內(nèi)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入，當(dāng)然履約進(jìn)度不能合理確定的要除外。

（二）新收入準(zhǔn)則下建筑業(yè)的會(huì)計(jì)核算

1.新增會(huì)計(jì)科目

根據(jù)新收入準(zhǔn)則及行業(yè)特點(diǎn)，相比建造合同準(zhǔn)則，企業(yè)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)需要新設(shè)“合同資產(chǎn)”、“合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“合同負(fù)債”、“合同結(jié)算”、“合同結(jié)算-價(jià)款結(jié)算”、“合同結(jié)算-收入結(jié)轉(zhuǎn)”、“合同履約成本”、“合同履約成本減值準(zhǔn)備”、“合同取得成本”、“合同取得成本減值準(zhǔn)備”等科目。其中，“合同結(jié)算”核算同一合同下屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)涉及與客戶結(jié)算對價(jià)的合同資產(chǎn)或合同負(fù)債，在此科目下設(shè)的“合同結(jié)算—價(jià)款結(jié)算”科目反映定期與客戶進(jìn)行結(jié)算的金額，“合同結(jié)算—收入結(jié)轉(zhuǎn)”科目反映按履約進(jìn)度結(jié)轉(zhuǎn)的收入金額。資產(chǎn)負(fù)債表日，“合同結(jié)算”科目的期末余額在借方的，根據(jù)其流動(dòng)性，在資產(chǎn)負(fù)債表中分別列示為“合同資產(chǎn)”或“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目；期末余額在貸方的，根據(jù)其流動(dòng)性，在資產(chǎn)負(fù)債表中分別列示為“合同負(fù)債”或“其他非流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目。

2.主要業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理

建筑企業(yè)應(yīng)以合同為核算單位，在財(cái)務(wù)系統(tǒng)中建立核算項(xiàng)目和編碼（以合同名稱命名）用以核算該項(xiàng)目的收入、成本、存貨、應(yīng)收、應(yīng)付等情況，便于核算與管理。

(1)當(dāng)企業(yè)收到客戶預(yù)付款并開具發(fā)票，尤其是PPP項(xiàng)目，由于項(xiàng)目大、工期長，往往存在項(xiàng)目公司將籌集的建造資金按合同總金額一定比例預(yù)付款給建設(shè)方（建筑企業(yè)），企業(yè)收到資金開具發(fā)票時(shí)：

中午，我專心致志地寫著作業(yè)，忽然，一股誘人的香味“鉆”進(jìn)了我的鼻子里，我吸吸順風(fēng)鼻，順著香味走進(jìn)廚房。哇！干炸帶魚，金黃金黃的，散發(fā)著陣陣鮮味，色香味俱全，看著讓人垂涎三尺，我的眼睛直勾勾地盯著魚盤，不由得咽了好幾次口水。聽到“咕咕”聲，媽媽知道是我這只“貓”來了。

借：銀行存款

貸：合同負(fù)債-XX項(xiàng)目

借：應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷銷項(xiàng)稅額

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅額

(2)建筑施工企業(yè)發(fā)生合同直接成本時(shí)，按成本的內(nèi)容和性質(zhì)，直接計(jì)入合同成本中：

借：合同履約成本-未結(jié)轉(zhuǎn)成本-直接人工費(fèi)/直接材料費(fèi)/機(jī)械使用費(fèi)/財(cái)務(wù)費(fèi)用/安全生產(chǎn)費(fèi)/分包成本等

借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅額

貸：銀行存款/應(yīng)付職工薪酬/原材料/應(yīng)付賬款/專項(xiàng)儲(chǔ)備等

(3)建筑施工企業(yè)按照建造合同約定的時(shí)間、付款條款和實(shí)際完成的工程進(jìn)度填制“工程進(jìn)度款審批表”，經(jīng)工程監(jiān)理和客戶審批后，取得經(jīng)第三方監(jiān)理確認(rèn)的“收入計(jì)量單、簽證工作單或者驗(yàn)工計(jì)價(jià)單”：

借：應(yīng)收賬款-產(chǎn)值/合同負(fù)債

貸：合同結(jié)算-價(jià)款結(jié)算

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷銷項(xiàng)稅額

(4)建筑施工企業(yè)收到的工程進(jìn)度款：

借：銀行存款

貸：應(yīng)收賬款-已收款

(5)期末，建筑施工企業(yè)對履約進(jìn)度能夠合理確定，應(yīng)采用產(chǎn)出法或者投入法確定恰當(dāng)?shù)穆募s進(jìn)度計(jì)量和確認(rèn)當(dāng)期合同收入、成本：

借：合同結(jié)算-收入結(jié)轉(zhuǎn)

貸：主營業(yè)務(wù)收入

借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：合同履約成本-已結(jié)轉(zhuǎn)成本

資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)按項(xiàng)目將合同結(jié)算的二級(jí)科目進(jìn)行軋抵，若為借方余額，表示企業(yè)已經(jīng)履行履約義務(wù)但尚未與甲方結(jié)算的金額，根據(jù)其流動(dòng)性，列示在“合同資產(chǎn)”或者“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”下。所以，合同資產(chǎn)可以作為一個(gè)分析類科目，根據(jù)期末核算結(jié)果進(jìn)行重分類，日常無需通過其核算。此外，建筑企業(yè)被業(yè)主扣除支付的質(zhì)保金，期末也應(yīng)從應(yīng)收賬款中挖出列示到合同資產(chǎn)下，因?yàn)橘|(zhì)保金表示對完工項(xiàng)目質(zhì)量的保證，承擔(dān)了除信用風(fēng)險(xiǎn)之外的隨著時(shí)間流逝即可收款其他風(fēng)險(xiǎn)，收款性弱于應(yīng)收賬款；合同結(jié)算期末若為貸方余額，表示企業(yè)已結(jié)算但尚未履行履約義務(wù)的金額，根據(jù)其流動(dòng)性，在資產(chǎn)負(fù)債表中分別列示為“合同負(fù)債”或“其他非流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目。

三、新收入準(zhǔn)則對審計(jì)業(yè)務(wù)的影響

新收入準(zhǔn)則更加強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，傾向以原則為導(dǎo)向，概括性更強(qiáng)，導(dǎo)致財(cái)務(wù)實(shí)務(wù)工作中可靠性降低，包括更多的主觀判斷、會(huì)計(jì)估計(jì)自由裁量等，一定程度上提高了重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)計(jì)師如果需要將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)保持在一定可接受的低水平上，那么必將提高審計(jì)的復(fù)雜性，例如熟知準(zhǔn)則的變化和對被審計(jì)單位的影響、降低審計(jì)工作中的檢查風(fēng)險(xiǎn)、收集更多內(nèi)外部商業(yè)信息并合理利用。因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則的變遷可能因賦予了管理層更多的職業(yè)判斷空間，或者審計(jì)技術(shù)方法體系未能與時(shí)俱進(jìn)，減弱了審計(jì)師外部監(jiān)督效應(yīng)的發(fā)揮，降低了審計(jì)質(zhì)量（冉明東、王成龍、賀躍，2016）。

（一）客戶承接階段

戴文濤、劉秀梅、陳紅、翟航（2017）研究和證實(shí)了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革對審計(jì)收費(fèi)影響，研究表明：A 股上市公司在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施之后，審計(jì)收費(fèi)有了顯著提高。那么新收入準(zhǔn)則的實(shí)施無疑也會(huì)對事務(wù)所提高審計(jì)收費(fèi)造成重要影響，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)在業(yè)務(wù)承接階段認(rèn)真評(píng)估被審計(jì)單位受新收入準(zhǔn)則的影響的程度以及評(píng)價(jià)項(xiàng)目組的專業(yè)能力。在新收入準(zhǔn)則下，管理層的自由裁量權(quán)增加，在會(huì)計(jì)估計(jì)過程中，管理層的偏向現(xiàn)象會(huì)加重，尤其是對建筑行業(yè)影響頗深，從而降低了會(huì)計(jì)質(zhì)量，加大了重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，針對此現(xiàn)象，事務(wù)所可能需要派出更具經(jīng)驗(yàn)的人員或者借助其他專家的工作，這都會(huì)導(dǎo)致提高審計(jì)收費(fèi)來彌補(bǔ)風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)和審計(jì)成本，需要提前與客戶溝通審計(jì)收費(fèi)事宜。

（二）風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和評(píng)估階段

新收入準(zhǔn)則以“合同”為核心，注冊會(huì)計(jì)師需加大對合同內(nèi)控體系的掌握，如建筑合同條款的變更、估計(jì)重大融資成分的可能以及合同對方的信用度，設(shè)定審計(jì)內(nèi)控體系的新起點(diǎn)，注冊會(huì)計(jì)師需評(píng)價(jià)并測試企業(yè)簽署協(xié)議的流程的控制，并對合同內(nèi)容進(jìn)行審核。注冊會(huì)計(jì)師還需重點(diǎn)關(guān)注控制權(quán)轉(zhuǎn)移的內(nèi)容，并將其涉及的程序進(jìn)行完善，依照“五步法”的收入確認(rèn)模式考量企業(yè)內(nèi)部控制體系的有效性和實(shí)施情況。在全面分析新收入準(zhǔn)則變革對各個(gè)循環(huán)帶來的影響同時(shí)，需要重點(diǎn)關(guān)注銷售與收款業(yè)務(wù)循環(huán)確保審計(jì)質(zhì)量，根據(jù)新收入準(zhǔn)則的內(nèi)容改進(jìn)相應(yīng)的審計(jì)程序以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平，對收入確認(rèn)保持舞弊風(fēng)險(xiǎn)的假定，恪守獨(dú)立性等職業(yè)道德的要求，對應(yīng)用新準(zhǔn)則可能產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)因素保持職業(yè)懷疑。

（三）審計(jì)執(zhí)行階段

在審計(jì)執(zhí)行階段，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)該了解被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)模式和相關(guān)會(huì)計(jì)政策，獲取合同認(rèn)定、履約義務(wù)的識(shí)別、控制權(quán)轉(zhuǎn)移等重要會(huì)計(jì)判斷，復(fù)核合同交易價(jià)格及分?jǐn)偸欠裾_、可變對價(jià)的最佳估計(jì)數(shù)是否準(zhǔn)確等，設(shè)計(jì)和執(zhí)行有效的審計(jì)程序，將存在性、截止性、準(zhǔn)確性等重要會(huì)計(jì)認(rèn)定與收入確認(rèn)和計(jì)量的五步法結(jié)合。

針對建筑業(yè)，新收入準(zhǔn)則對建筑業(yè)影響最大的是不再存在建造合同準(zhǔn)則，那么建造合同收入如何確認(rèn)、完工百分比法是否仍適用是實(shí)施新準(zhǔn)則下必須面臨和解決的問題。國際上廢除了完工百分比法確認(rèn)收入的使用，引入了新的“投入法”和“產(chǎn)出法”。雖然在國內(nèi)并未取消完工百分比法，但也隨國際準(zhǔn)則增加了使用的條件限制，降低了隨意性和可操縱性。完工百分比的認(rèn)定對建筑業(yè)是一個(gè)難點(diǎn)，是企業(yè)平滑利潤的一個(gè)重要手段。通過閱覽A股上市公司2018年報(bào)，建筑施工企業(yè)收入確認(rèn)一般采用完工百分比法，且大多選用累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定完工進(jìn)度（類似投入法），但這種方法只有在履約進(jìn)度能夠可靠計(jì)量，企業(yè)有一套完善的成本控制體系下才能行之有效。而在實(shí)際業(yè)務(wù)中，由于建筑企業(yè)項(xiàng)目大、工期長、專業(yè)性強(qiáng)，有些企業(yè)為了完成既定指標(biāo)，可能存在隨意調(diào)節(jié)預(yù)算總成本或者調(diào)整實(shí)際投入成本金額，這意味著完工進(jìn)度由企業(yè)掌控，加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

審計(jì)人員應(yīng)該測試和評(píng)估企業(yè)成本管理內(nèi)控系統(tǒng)的有效性，重視合同內(nèi)容，檢查入賬的工程施工成本是否真實(shí)發(fā)生，例如結(jié)合工程進(jìn)度，對比分包成本進(jìn)度與付款進(jìn)度檢查分包成本的完整性，預(yù)算成本的編制是否正確或者存在變更情況及原因，關(guān)注企業(yè)賬目收入確認(rèn)進(jìn)度與工程實(shí)際進(jìn)度。此外，采用以已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例方法計(jì)算的完工進(jìn)度（類似產(chǎn)出法）對標(biāo)以累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例方法計(jì)算的完工進(jìn)度（類似投入法），用兩者孰低的原則謹(jǐn)慎確認(rèn)企業(yè)收入。由于已經(jīng)完成的合同工作量為工程甲方認(rèn)可經(jīng)監(jiān)理簽字的產(chǎn)值單上標(biāo)明的工作量，合同預(yù)計(jì)總工作量為建造合同的投標(biāo)價(jià)格，數(shù)據(jù)來源于外部，較內(nèi)部成本更具可靠性，可在一定程度上遏制企業(yè)利用完工進(jìn)度調(diào)節(jié)利潤的情況發(fā)生。

四、總結(jié)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》準(zhǔn)則的修訂對我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際化進(jìn)程的重要性不言而喻，但是其所帶來的對企業(yè)會(huì)計(jì)核算與披露的變化、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響也應(yīng)予以高度重視，尤其是對以履約進(jìn)度為確認(rèn)收入標(biāo)準(zhǔn)的建造類合同影響最為顯著。