增值稅鑒證案例分析與思考

許海霞 邢曙升

一、案情介紹

某加油站因隱瞞銷售收入被稅務局查處巨額稅款、滯納金和罰款，該單位因承受如此重罰，瀕臨破產，主要原因在于隱瞞的銷售收入系未開票收入，未按時申報繳納增值稅、附加稅等，而這部分銷售收入也未取得相關增值稅進項發票，按照稅收實踐中通常做法，無票不得抵扣，而隱瞞的銷售收入卻需按規定計算繳納銷項稅，因此導致查處稅款已遠遠超過企業實際稅負，再加上罰款和滯納金，企業一度陷入絕境。該加油站在提供納稅擔保后，向上級稅務部門提起行政復議，要求按照“實質課稅原則”計算各項稅款、滯納金等。

二、鑒證分析

（一）剖析財務核算基礎

通過分析了解該加油站內部控制制度中有關會計制度、會計機構設置和會計人員配備、會計工作流程和崗位職責，單位財務核算基礎薄弱，雖設置了財務賬簿，登記賬冊憑證，但賬目混亂，收入記賬以及納稅申報不完整，不能夠準確核算增值稅銷項稅額、進項稅額、應納稅額以及附加稅稅額，成本費用憑證混亂、殘缺，不能準確核算，但是IC卡加油管理系統運行正常，完整記錄了銷售收入。

（二）涉稅鑒證相關法律依據

1.增值稅鑒證法律依據

我國增值稅尚處于立法進程中，目前增值稅征收依據為《增值稅暫行條例》和《增值稅暫行條例實施細則》，但《增值稅暫行條例》未對財務核算不健全、不能準確提供稅務資料予以明確規定。

《增值稅暫行條例實施細則》第34條規定：“有下列情形之一者，應按銷售額依照增值稅稅率計算應納稅額，不得抵扣進項稅額，也不得使用增值稅專用發票：（一）一般納稅人會計核算不健全，或者不能夠提供準確稅務資料的；……”。目前稅收實踐中，對于會計核算不健全的企業，未取得增值稅進項稅專用發票的，進項稅額不能抵扣。

同時，《稅收征收管理法》第35條規定：“納稅人有下列情形之一的，稅務機關有權核定其應納稅額：……(四)雖設置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查賬的；……”以及《稅收征收管理法實施細則》第47條規定：“納稅人有稅收征管法第35條或者第37條所列情形之一的，稅務機關有權采用下列任何一種方法核定其應納稅額：（一）參照當地同類行業或者類似行業中經營規模和收入水平相近的納稅人的稅負水平核定；……”。

顯然，《稅收征收管理法》、《稅收征收管理法實施細則》的法律級次高于《增值稅暫行條例實施細則》，鑒于該單位財務核算基礎薄弱，成本費用憑證殘缺不全，銷售收入可完整核實。按照稅收法律優位原則，本次增值稅涉稅事項鑒證擬采用《稅收征收管理法實施細則》第47條規定的“參照當地同類行業或類似行業中經營規模和收入水平相近的納稅人的稅負水平核定”，城建稅、教育費附加和地方教育費附加按照增值稅應納稅額計算隨征。

另外，我國稅法規定，納稅人以及征稅機關需遵循實質課稅原則，即應該根據納稅人的真實負擔能力決定納稅人的稅負，尤其應當根據其經濟目的和經濟生活的實質，判斷是否符合課稅的要素，以求合理、有效、公平地進行課稅，不能僅考核其表面上是否符合課稅要件。并且增值稅是以單位和個人生產經營過程中取得的增值額為課稅對象征收的一種稅，假設因為該單位過去未能及時取得進項稅額發票全部不予抵扣，而僅就銷售收入全額計征銷項稅，也違背了增值稅這一稅種設置的初衷。

表1 調研對象一

表2 調研對象二

2.附加稅法律依據

根據《城市維護建設稅暫行條例》、《國務院征收教育費附加的暫行規定》、《財政部關于統一地方教育附加政策有關問題的通知》（財綜〔2010〕98號），城建稅稅率7%（該單位地處城市市區）、教育費附加費率3%，地方教育費附加費率2%，計稅依據為需繳納的增值稅額。

（三）深刻調研當地同行業增值稅稅負

鑒于該案例的特殊性，增值稅稅負需要參照當地同類行業經營規模和收入水平相近的納稅人的稅負水平核定，因此需要選取相關企業進行走訪調研。調研過程中，審計人員在相關企業財務人員以及稅務部門工作人員的配合支持下，共選取了當地中國石油公司和中國石化公司進行了調研。該案例案涉時間為2013-2017年，因此通過計算2013-2017年銷售收入、銷售毛利以及每年增值稅應納稅額，計算出各年度增值稅稅負。具體如表1、表2。

同時，根據國家發改委和該單位所在省發改委批準的歷次汽柴油調價通知，2013-2017年汽柴油批零價差基本在300元/噸，合同未約定配送的，最高批發價格在300元/噸的基礎上，再考慮運雜費因素確定，當市場零售價格降低時，批發價格也要相應降低，保持批零價差不小于300元，即正常銷售毛利率不足3%。

根據調研結果，汽油、柴油零售業的銷售毛利率在4%-7%之間，增值稅稅負普遍在1%左右。

為遵循謹慎性原則，審計人員在鑒證過程中增值稅核定稅負參考同地區同行業2017年最高稅負率1.20%。

三、鑒證結果

通過查詢該單位的IC卡銷售系統，審計人員導出IC卡系統近五年銷售數據，并充分考慮系統商務日期與實際交易日期時間差異、自有運輸車輛加油、檢測用油以及倒庫用油等對銷售收入的影響，計算出不含稅銷售收入，按照調研得到的同地區同行業稅負率1.2%計算出實際應納增值稅及附加，再減去企業已申報繳納的增值稅及附加，從而計算出應交未交的增值稅及附加，并分別計至實際發生年月，按稅法規定每日萬分之五計算滯納金，大幅度降低了企業稅負，為企業在絕境中爭取了一線生機。

四、涉稅鑒證引發的思考

納稅人應按照稅收法律、法規及規章規定，依法納稅，不應設置賬外賬、偷逃國家稅收，對于惡意造成國家稅款流失的行為，必須嚴懲不貸。不論銷售與采購，均需提供或取得相關發票與銷售清單，這是納稅人應盡的義務。注冊會計師在審計鑒證過程中，需要對其進行重點關注。

但是，如果發生上文所述的行為，因為未取得進項稅費不能抵扣，僅就收入單項計算增值稅，雖說是現今增值稅征收過程中的通行做法，但也明顯違背了實質課稅原則，在接受稅收處罰的同時，也需要拿起法律的武器來保護自己。我們也希望國家能加快增值稅的立法進程，相信將來面世的《增值稅法》也一定會完善財務不健全企業的核定征收方法。因為，《稅收征管法》對此已予以明確，全國人大以及常委會通過的稅收法律《企業所得稅法》、《個人所得稅法》等都對財務核算不健全企業的征收方法予以規定。

另外，核定征收一般是稅務機關參照征稅系統中的相關行業平均稅負計算得出，而中介機構審計人員取證相對困難，本案例采取的調研方式也是一個全新的體驗，值得我們以后在其他項目審計過程中學習和借鑒。