會計職業組織發展模型治理指南介紹及啟示

溫 權

一、亞太會計師聯合會與會計職業組織發展模型

亞太會計師聯合會（Confederati on of Asian and Pacific Accountant s ，以下簡稱CAPA）是由亞洲、大洋洲和太平洋沿岸地區各會計職業組織組成的區域機構，成立于1976年，是世界上覆蓋地域最大的區域性會計組織，承擔著指導、協調亞太地區會計行業發展方面的職能，是會計組織國際合作、協調的重要組成部分，也是推動會計行業服務經濟社會發展的重要力量，確保區域內會計行業不斷為社會公眾提供高質量的服務。

會計職業組織發展模型（Maturity Model）是CAPA于2014年提出的，主要用于評估會計職業組織發展過程中的不同階段，幫助會計職業組織認清和發揮在提升金融信息透明度、降低信息不對稱等方面所起到的重要作用。該模型包括可持續性、相關性、專業性及會員價值4大領域及進一步細分的16項關鍵要素，每一關鍵要素對應一張屬性表，每張屬性表劃分為無實踐、非正式實踐、良好實踐、優秀實踐、最優實踐等五個等級，用于評估會計職業組織當前所處的發展階段以及預期達到的發展水平（見表1）。五個等級代表了會計職業組織發展通常需要經歷的五個階段，CAPA倡議會計職業組織最低達到第三階段，即“良好實踐”等級。

為了進一步優化對會計組織指導和實踐，CAPA與國際會計師聯合會、世界銀行、亞洲開發銀行等機構開展了廣泛的合作，自2015年起聯手編制“會計職業組織發展模型”系列指南（Guidance Series for the development of PAO），旨在為區域內各會計組織提供與之相對應的最佳實務指引。2016年至今，CAPA陸續發布了《會計職業組織發展模型-職業持續發展》（2016年）、《會計職業組織發展模型-質量保證》（2017年）、《會計職業組織發展模型-調查與懲戒》（2017年）、《會計職業組織發展模型-治理指南》（以下簡稱《治理指南》）（2018年）。下文將詳細介紹《治理指南》的主要內容及可采用的治理工具，并結合我國實踐，提出相應的啟示和建議。

二、《治理指南》主要內容

“會計職業組織發展模型”系列指南中的《治理指南》是2018年發布的，主要是針對“會計職業組織發展模型”中“可持續性”特征下的“治理”內容編寫的操作指南，旨在從“為什么”“是什么”“怎么做”三個角度說明對會計職業組織進行治理的必要性、良好治理體系的特征以及如何使用相關工具開展治理。該指南主要針對未建立或尚未建立成熟治理系統的會計職業組織，對于已經具有成熟治理體系的會計職業組織，指南也有部分內容幫助其持續提升治理能力，并使每一個組織意識到，治理體系會不斷面臨內外部的新挑戰和新變化，持續提升治理能力是組織永恒的工作主題之一。

《治理指南》主要包括以下內容：

（一）構建治理體系的必要性

《治理指南》開篇著重介紹了構建治理體系的必要性，歸納起來主要涉及以下三個方面的內容。

1.有助于創建高效運轉的組織

任何組織的成長和發展都取決于良好的治理體系，會計職業組織治理體系的構建能夠促使組織高效運轉，為其會員提供高質量服務。一是提高董事會和管理層實現組織長期目標的能力；二是確保既定戰略目標的執行；三是建立清晰合理的監督機制；四是有效防控風險；五是建立吸引雇員、會員和客戶的文化；六是對所有利益相關者負責。

2. 有助于獲取利益相關者的信任

亞洲開發銀行在2014年的工作報告《亞洲的治理與發展成果》中指出，“社會治理的改善能夠促進社會發展，已在亞洲發展中國家取得明顯成效。” 會計職業組織能夠憑借良好的治理能力獲得外部利益相關者的高度認可和信任，這在公共政策領域至關重要。良好的治理是向利益相關者表明，會計職業組織可以成為可靠的合作伙伴，并以服務公共利益為目標。

3.符合國際會計師聯合會相關要求

國際會計師聯合會的會員標準要求會計職業組織保持良好的治理水平。要獲得國際社會的普遍認可，會計職業組織也必須證明它們得到了妥善管理。

（二）如何構建治理體系

《治理指南》指出，在建立治理體系的過程中，每個會計職業組織都要充分考慮自己所處的環境，包括法律法規要求、當地文化經濟環境等，同時還應兼顧 會計職業組織自身的規模、成立年限、可支配資源、獨立組織還是政府附屬機構等，適用于某一組織的治理模式不一定能成功復制到另一組織上。雖然會計職業組織所面臨的內外部因素可能大不相同，但是良好治理的基本要素是相通的，包括以下幾方面：

1.了解利益相關者和組織成員期望

在建立會計職業組織治理體系的過程中，必須充分了解并合理滿足利益相關者（監管機構、信息使用機構）和組織成員（會計師、審計師）對會計職業組織設定的預期。從本質來看，就是充分平衡好兩個重要關系：合規導向和業績導向。其中合規導向是指把監督會計職業組織遵守法律法規要求以及對成員和利益相關方負責視為首要目標。而業績導向是指把指導和監督會計職業組織完成工作任務（例如交付會計報告和其他服務成果等）視為首要目標。

表1 會計職業組織發展模型

從經驗來看，成立年限較短的會計職業組織一般更優先選擇合規導向，因為它可以向利益相關者釋放積極信號：會計職業組織將會視合規為最首要目標，致力于建立完善的內部治理制度，能夠符合當地法律法規要求，擁有標準化的財務/非財務信息系統等。而業績導向則更適合相對成熟的組織，專注于戰略和價值創造，主要側重以下工作：有效管理風險并實現戰略目標，評估當前戰略的相關性和必要性，監督戰略實施，使會計職業組織的運營和資源與其戰略目標相匹配，評估會計職業組織的環境并根據外部變化做出及時調整等。

總體來看，遵循合規導向可以確保會計職業組織的行為合法合規，保證健全的內控制度，有助于維護會計職業組織的良好聲譽。業績導向則通過支持戰略制定，計劃和決策等，幫助會計職業組織為其成員和其他利益相關者創造更大價值。兩者的有機平衡有助于確保會計職業組織在創造價值的同時做到依法合規。

2.建立制度框架

在了解內外部利益相關者預期的基礎上，需要制定完善的制度框架。會計職業組織的制度框架由與其治理體系和流程管理相關的所有文件組成。由于國家監管環境的差異，不同會計職業組織的制度框架有所不同。但是，它們通常包含以下三類要素：

一是法律依據。會計職業組織設立的法律基礎通常可從本國的法律法規體系中找到。會計職業組織必須確保起草和修訂其治理文件時，符合當地的法律法規要求。對于沒有直接法律法規依據的國家或地區，會計職業組織應遵循當地協會組織和慈善機構等非政府組織依據的法律法規。

二是管理制度文件。管理制度文件主要涉及會計職業組織治理工作的重要事項，包括重要制度文件（例如公司章程）以及輔助性制度或決議等。管理制度文件不是靜態的，應當對其定期檢查，確保與戰略的相關性。

三是具體工作流程。為了保證管理制度的有效執行，會計職業組織需要根據制度文件制定具體工作流程，形成規范的流程手冊等，并且定期檢查和更新相關內容。

3.確定運行架構

由于會計職業組織是由個人/團體會員組成的組織，在建立制度框架的基礎上，需要確立運行架構，明確決策制定機構和執行機構。運行架構通常應包含以下內容：

一是最高決策機構。會計職業組織是基于成員的組織，因此會計職業組織的最高決策過程應該由全體成員參與，通常將其稱為會員大會，主要負責對會計職業組織的建立及存續至關重要的決策制定，例如修改組織章程等。

二是主要決策機構。由于成員大會每年開會時長僅為幾小時，甚至有時每隔幾年才舉行一次會議，因此最高決策機構（會員大會）必須將決策權委托給一個或多個主要決策機構，稱之為理事會。理事會有權代表會計職業組織做出許多決策，例如制定會計職業組織的總體發展戰略，監督戰略實施等。理事會成員通常由會計職業組織的成員組成，同時也要有一定比例的外部成員，例如公眾成員以及政府、監管機構或其他主要利益相關者提名的成員，以監督會計職業組織依法合規行事。

三是具體執行機構。理事會制定決策后，通常會委派給具體執行機構監督決策執行，這類被委派機構稱作執行委員會。執行委員會有助于提高理事會的運作效率，且建立與會員順暢溝通的橋梁。

4.開展治理工作

如果會計職業組織能夠做好上述三點，即了解利益相關者和成員的期望，建立制度框架和運行架構，那么治理體系就奠定了堅實的客觀基礎。但僅有完美的制度基礎還遠遠不夠，有效實施才是治理工作的關鍵所在。想要不斷提升治理能力，可以通過學習其他組織的成熟經驗。指南特別介紹了《愛爾蘭地區：志愿者和慈善組織的治理規范守則》（2016年修訂），該《守則》描述了實施良好治理的五項原則和具體做法，從領導、控制、提高透明度、高效運轉和誠信做事等五個方面提出了具體要求。

（三）可采用的治理工具

《治理指南》廣泛采納了各組織的意見，提出了高級審查、要點對照、制度手冊等七種治理工具，供不同的會計職業組織選擇和使用，會計職業組織可以根據自身所處的階段選擇合適的工具完善組織治理。

1.高級審查

高級審查旨在幫助會計職業組織了解其治理體系的健康狀況，明確需要解決的重點問題和行動時間表。高級審查工具的具體形式為包括問題、評價、優先度和行動時間共四項內容的表格，其中“問題”分為法律法規框架、運行架構、實施治理等三個部分，每一項下又進一步細分為若干具體問題。指南強調，此表格內容并不詳盡，會計職業組織可根據實際工作內容進行調整。

2.要點對照

在實施治理評估過程中，將會計職業組織的組織章程和相關規制與工具列示要點進行對照，查缺補漏，完善現有治理文件。其中，組織章程包含如下內容：創設會計職業組織的目的（要強調為公共利益服務）；開展內部管理的相關規定（例如高管任命方式等）；注冊地址和注冊名稱；會計職業組織的期限；會計職業組織解散時的資產分配規則。規章制度包含如下內容：會計職業組織的會員類別、權利和義務。股東大會開會頻率、通知、法定人數要求、投票資格、代理程序等。理事會構成包括理事會成員的人數和任期，職權范圍，提名和選舉理事會的方法，填補空缺的規定；董事名單，提名和選舉方法，任期，職權和繼任安排；常務委員會成員資格和權限、首席執行官（CEO）或同等職位的職權范圍、記錄保存財務報告責任、章程的修訂程序、解散會計職業組織的規定等。

3.制度手冊

《制度手冊》（或類似制度匯編文件）通常涵蓋會計職業組織治理文件涉及的所有制度安排、政策和流程等。會計職業組織應要求組織成員熟知并遵守手冊內容。指南給出了《制度手冊》的目錄樣例，包括總則、會議、財務報告和運營管理四大項，項下進行了進一步細分。以財務報告項目為例，項下包括財務報告、財務報表審計結果、一般會計政策、銀行業務、支出、報銷、外匯、股本準備金和合規要求等。

4.透明度報告

透明度高的信息披露能夠體現完善的治理水平，會計職業組織向成員提供的信息至少應包括：在網站上公開發布的組織章程（或細則）。理事會和委員會構成。聯系方式，包括組織和個人聯系方式。年度報告，包括收入的性質、來源及支出方式等；任何大筆、非正常或非經常性支出的明細；經過審計認定的財務報表；會計職業組織的計劃和活動等；參與的志愿活動（包括理事會或委員會層面）。可用于向成員證明會計職業組織為其利益努力的其他信息，例如月度或季度工作報告（可通過網站、電子郵件或社交媒體方式）；各類宣傳手冊；舉辦或參加的相關會議；突出會計職業組織重大成就和影響的信息等。

5.理事會和委員會成員選任

理事會和委員會成員的選任標準從四大方面提供選任建議。一是經驗和興趣，被選任人員應當對會計職業組織的工作充滿熱情，精通會計領域，致力于了解會計職業組織及其相關環境。二是責任感，能夠積極參加相關會議和重要活動，主動承擔并認真完成工作，隨時跟進工作內容，為出席會議做好準備，并對會議記錄和報告進行點評，維護會計職業組織的利益。三是工作關系，愿意與其他成員和管理層進行團隊合作，具有大局意識，愿意接受集體決策結果，對“合理的反對聲音”持開放心態，了解組織成員并建立融洽的工作關系。四是能力，要了解法律，具有戰略前瞻性和想象力，誠實、正直并尊重他人，具有良好的職業判斷和決策能力，掌握溝通技巧等。

6.理事會與管理層職責分工

明確理事會與管理層的職責分工。理事會與管理層職責分工表表頭分為工作內容和主要職責兩大項，工作內容分為計劃、財務管理、運營管理、員工、理事會管理、公共關系六部分。

7.理事會高效管理具體措施

一是對會計職業組織的愿景，使命和價值觀形成一致觀念，確保三者之間有機統一。理事會要形成一致的戰略規劃，明確表述愿景、使命、價值和目標。至少每3-4年檢查一次配套制度文件，確保其與戰略規劃保持一致，有效促進計劃完成。

二是制定、支持、監督和評估計劃。首先要制定會計職業組織的戰略計劃，包括運營計劃、預算、關鍵績效指標和時間表等。在制定計劃時，可考慮將CAPA“會計職業組織發展模型”作為目標依據。然后就誰負責執行計劃達成一致。至少每年檢查一次計劃執行情況，對于資源充足的會計職業組織，可建立一個監督評價體系。最后要求首席執行官定期提供業績報告，將實際經營成果與預設業績指標進行比較分析。

三是管理、支持及問責。對于規模較小，以志愿者工作為主的會計職業組織，要設定切合可行的目標，并在每次會議上審查工作進度。每位理事會成員要向理事會匯報其工作服務情況。對于規模較大的會計職業組織，理事會要對首席執行官的工作職責形成統一意見，設定年度考核目標，要求首席執行官向理事會報告。確保員工的職業發展具有完善的制度安排，至少每年做一次員工評估。當請志愿者參與工作時，也要制定志愿者管理制度。

三、啟示

從亞太會計師聯合會相關會計實踐來看，“會計職業組織發展模型”的確推動了行業標準化、規范化。《會計職業組織發展模型指南系列》從細節著眼，將操作落在實處，具有較強的指導和實踐意義。學術界、實務界應當重視“會計職業組織發展模型”相關研究，結合我國實際對會計職業組織發展進行系統的規劃和評價。具體建議如下：

一是結合我國實際，構建具有中國特色的“會計職業組織發展模型”。建議參考亞太會計師聯合會的“會計職業組織發展模型”，從可持續性、相關性、專業性及會員價值等維度入手，在充分了解利益相關者和組織成員期望的基礎上，構建符合我國國情的“會計職業組織發展模型”。會計職業組織發展模型作為會計職業組織發展的頂層制度設計，能夠最大化地協調各會計主體之間的利益關系，滿足各主體的需求，把會計主體利益與國家政策、法律法規、經濟發展統一起來。科學的會計職業組織發展模型能夠更好地指導會計職業組織及會計行業的發展，有利于會計信息質量的提升，發揮會計在經濟管理中的重要基礎性作用。

二是了解利益相關者預期，制定完善相關理論和制度框架。一方面完善外部治理環境，為會計職業組織建構一個獨立、專業和透明的發展環境，強化其自我規范的意識和氛圍，為會計職業組織提供切實的法律依據和制度保障。另一方面細化治理工作，加強內部治理制度設計保證其有效運作，可以借鑒會計職業組織發展模型的大框架，從實際出發，充分平衡好合規導向和業績導向的關系，把握治理體系的關鍵要素，逐步完善治理機制。

三是拓展工作思路，創新優化會計職業組織治理手段。《治理指南》中采用了高級審查、要點對照、制度手冊、透明度報告等七種治理手段來加強會計職業組織治理體系建立，能夠有效提升會計職業組織的治理效益和治理能力。但《治理指南》同時指出，該工具在不同國情下的適用性可能存在差異。因此在對我國會計職業組織管理過程中，需要因地制宜，兼收并蓄，不斷拓寬工作視野，拓展工作思路，吸收成熟經驗，加強治理手段創新，最大化治理效益，更好地發揮會計職業組織在經濟發展的作用。

四是在會計職業組織建設方面加強與國際會計組織的溝通和合作。在借鑒國際先進經驗的同時，積極參與并影響國際會計標準的制定，不斷提高我國會計職業組織話語權和影響力，更好地為我國經濟走出去服務，開拓具有中國特色的社會主義會計職業組織體系。