財務舞弊審計風險及應對
——以金亞科技為例

○新疆財經(jīng)大學 王媛媛

一、引言

資本市場自建立以來上市公司財務舞弊的事件就一直存在，財務舞弊存在許多負面影響，因此相關監(jiān)管部門也加大了監(jiān)管力度。然而仍有企業(yè)出于利益等原因進行財務舞弊，向?qū)徲嬋藛T提供了不真實的信息。面對被審計單位財務舞弊的情況，部分審計人員并沒有嚴格依據(jù)審計準則的相關要求識別和應對審計風險，這使得審計風險居高不下，再加上財務舞弊比較隱蔽，就造成了審計失敗。因此在風險導向?qū)徲嬒拢訌娯攧瘴璞讓徲嬶L險的識別，并采取可行的風險應對方法，對于提高審計工作的質(zhì)量有重要作用。

本文選取了金亞科技作為案例。金亞科技屬于制造業(yè)。我國制造業(yè)規(guī)模十分龐大，且是財務舞弊的高頻區(qū)，其中金亞科技財務舞弊事件歷時較長，且涉及金額巨大，案例比較典型。因此以金亞科技為例進行識別與應對財務舞弊審計風險的研究有一定的實踐意義，有助于審計人員更好地控制審計風險,降低審計失敗的可能性。

二、金亞科技財務舞弊案例分析

金亞科技股份有限公司(簡稱“金亞科技”)涉及的業(yè)務是開發(fā)、生產(chǎn)數(shù)字化用戶信息網(wǎng)絡終端產(chǎn)品、電子和通信設備等，屬于制造業(yè)。2018年3月6日，金亞科技和其實際控制人周旭輝違法行為被證實，采用的財務舞弊手段有虛增利潤、虛增銀行存款、虛增預付賬款等，涉及金額巨大，證監(jiān)會對其進行了處罰。面對如此大額的財務舞弊，立信所的審計人員卻出具了無保留意見，2018年8月6日，證監(jiān)會對立信事務所及相關負責人進行了處罰。從證監(jiān)會對立信的處罰決定能夠看出，立信所的審計人員并未嚴格遵守審計準則，從而未能發(fā)現(xiàn)金亞科技財務舞弊這一事實，未識別出相關的審計風險。

審計風險=重大錯報風險*檢查風險，重大錯報風險包括財務報表層次重大錯報風險和認定層次重大錯報風險。根據(jù)審計風險模型對金亞科技存在的審計風險進行如下分析。

(一)財務報表層次重大錯報風險

1.市場競爭加劇

數(shù)字電視機頂盒轉(zhuǎn)換速度比較慢，而且產(chǎn)品毛利率也比較低，導致市場競爭加劇。在此行業(yè)背景下，金亞科技機頂盒的銷售量與以前相比有所下降，因此從2011年起金亞科技的凈利潤出現(xiàn)了下滑的狀況，為了修飾利潤，金亞科技存在舞弊的動機和壓力，這會帶來審計風險，然而審計人員卻并未予以重視。

2.海外并購失敗

金亞科技業(yè)務量的萎縮造成營業(yè)收入下滑。為了實現(xiàn)公司的跨越式發(fā)展，在市場占領更多份額，2012年3月27日，金亞科技以2.29億元對哈佛國際進行收購。然而收購后哈佛國際一個高端品牌在2012年年底上市后并沒有帶來很好的經(jīng)濟效果，同時哈佛國際所在行業(yè)市場競爭激烈、產(chǎn)品更新快以及尚未建立品牌效應等問題，極大影響了公司的利潤。金亞科技從2011年起凈利潤開始下滑，2013年發(fā)生了嚴重的虧損，虧損金額約1.2億元。不成熟的收購計劃并未取得預期效果，反而加劇了損失，使金亞科技面臨退市的風險，金亞科技財務舞弊的動機和壓力進一步加大，這帶來了較大的審計風險，對此審計人員卻沒有識別出來。

3.內(nèi)部控制存在缺陷

金亞科技最大的股東一直都是周旭輝，其股份占比達到了27.98%，前十大股東中九人加起來的持股比例也遠不及周旭輝一人。同時，王仕榮是周旭輝的姐夫，是金亞科技的第二大股東，持有金亞科技5.3%的股份，他們關系親密，能夠?qū)静扇∫恢滦袆印Ａ硗猓麻L周旭輝擔任金亞科技多個重要職位，權利集中在周旭輝一人手中，使得他很有可能凌駕于內(nèi)部控制之上。

此外，金亞科技的多數(shù)董事同時擔任財務負責人、經(jīng)理等職，這樣造成金亞科技的董事會和高管較大程度地重合，即使高管做出了錯誤決策也無法被糾正。與此同時，金亞科技的三位監(jiān)事同時擔任本公司其余職務的就有兩人，監(jiān)事的作用無法正常發(fā)揮。

由此可見金亞科技的內(nèi)部控制存在缺陷，內(nèi)部控制流于形式，很可能出現(xiàn)管理層舞弊的情況，這帶來了更高的審計風險，審計人員在審計中未對其給予足夠的重視，忽視了內(nèi)部控制存在缺陷這一情況。

(二)認定層次重大錯報風險

1.虛構(gòu)營業(yè)收入

2009年4月7日金亞科技與南充鴻業(yè)簽訂合同，合同約定金亞科技作為南充鴻業(yè)的供應商，為南充鴻業(yè)提供相關產(chǎn)品，金亞科技分四年(2009—2012年)收回設備款 10 840 萬元，南充鴻業(yè)還要支付分成收視費共 14 008 萬元。這項合同價值 10 840 萬元，金亞科技通過分期收款帶來的收益為 14 008 萬元，融資性收益遠高于合同價款，針對這樣的情況，注冊會計師應格外重視。

從表1可見金亞科技與南充鴻業(yè)、陽谷有線電視臺銷售交易的融資收益率分別為17.34%和25.71%，比同期銀行利率要高得多，如此高的收益率與當時的市場情況非常不符。金亞科技與南充鴻業(yè)的交易合同于2009年4月簽訂，也就是2008年的金融危機發(fā)生過后，這段時期中國人民銀行采取比較寬松的貨幣政策來促進經(jīng)濟復蘇，對于銀行來說期限為5年以上的貸款利率不到6%，南充鴻業(yè)與陽谷有線電視臺是現(xiàn)金足夠且經(jīng)營穩(wěn)定的國企，他們?yōu)槭裁磿?倍的貸款利率并與金亞科技簽訂合同？這一點十分可疑。

表1 金亞科技分期收款銷售情況表 單位：萬元

資料來源：2009年10月金亞科技招股說明書。

南充項目占金亞科技2009上半年收入的45.52%，可見對金亞科技來說十分重要，但是金亞科技在2014年決定終止南充項目，并核銷與此項目有關的長期應收款余額，這造成金亞科技2013年利潤減少6209萬元，這很有可能存在南充項目幫助金亞科技虛增利潤的同時掩蓋金亞科技上市造假的情況。

根據(jù)上述分析，金亞科技存在財務舞弊的可能性，然而立信會計師事務所審計人員在進行審計時，未對過高的融資收益率有所懷疑，沒有判斷這筆交易的合理性，未識別出與虛增營業(yè)收入有關的重大錯報風險。

2.虛構(gòu)預付賬款

金亞科技與四川宏山簽訂的建造合同總額為7.75億，這項業(yè)務存在以下不合理之處：

第一，對比金亞科技自身凈資產(chǎn)與建設合同總額。從2012年起金亞科技凈資產(chǎn)開始下降，2013年凈資產(chǎn)為6.2億元，2014年凈資產(chǎn)為6.4億元，而建設合同總額達到了7.75億元，金亞科技凈資產(chǎn)小于合同規(guī)模，這是不尋常的，注冊會計師應對此現(xiàn)象重點關注。

第二，四川宏山在資質(zhì)方面存在問題。該公司從2009年起未進行企業(yè)年檢，經(jīng)過工商局限期整改后仍然沒有整改，故2015年1月5日四川宏山營業(yè)執(zhí)照被吊銷，注冊會計師對四川宏山營業(yè)執(zhí)照被吊銷應予以高度重視。

綜上所述，金亞科技的預付賬款存在認定層次的重大錯報風險，但是注冊會計師對上述不合理之處未予以重視。

3.虛構(gòu)貨幣資金

通過對金亞科技的貨幣資金進行分析，可以發(fā)現(xiàn)令人懷疑之處，存在審計風險：

首先，金亞科技2014年貨幣資金中的受限資金共7503.1萬元，一筆為7500萬元的保證金，另一筆3.1萬元的資金被第三方支付公司凍結(jié)。其中，7500萬元的保證金是金亞科技向銀行申請開具的兩份信用證，涉及金額分別為4000萬元和3500萬元，這兩份信用證的受益人都是成都國通信息產(chǎn)業(yè)有限公司。通過了解信用證可知，信用證一般只用于國際之間的貿(mào)易活動，而金亞科技與國通信息都在成都市，不符合信用證的常見用途。此外，兩份信用證的受益人是國通信息，這相當于國通信息付給金亞科技的資金，最后通過信用證這種方式返還給了國通信息，資金其實并不是金亞科技所有，但這能使金亞科技的貨幣資金余額增加7500萬元，金亞科技可能存在套取信用證保證金來虛增貨幣資金的情況，注冊會計師應予以關注。

其次，金亞科技期末貨幣資金余額比較大，從表2可以看到金亞科技2011年至2013年貨幣資金約為5億元左右，占總資產(chǎn)的40%以上，雖然2014年貨幣資金余額和以前年度相比有所減少，但是仍然有3.45億元，金亞科技大額的貨幣資金已經(jīng)超過日常需求。值得關注的是，2013年金亞科技貨幣資金的金額巨大，數(shù)額為5.75億元，但是在這一年金亞科技發(fā)行了各種債券共2.04 億元，要支付大量的利息，金亞科技擁有大量的貨幣資金為什么還要發(fā)行債券？對這一點注冊會計師應予以重視。

表2 金亞科技2011—2014年貨幣資金情況 單位：萬元

數(shù)據(jù)來源:金亞科技股份有限公司2011-2014年年度報告。

三、財務舞弊審計風險的應對

(一)遵守審計準則，保持合理的職業(yè)懷疑

為了更加有效的應對審計風險，審計人員要嚴格遵守審計準則，在審計工作中思維清晰，保持合理的職業(yè)懷疑。金亞科技財務舞弊的手段并沒有多么復雜，如果審計人員保持了合理的職業(yè)懷疑就會有所警惕，通過實施相關的審計程序就會發(fā)現(xiàn)財務舞弊的端倪。因此保持職業(yè)懷疑在審計過程中十分重要，缺乏職業(yè)懷疑，就算按照規(guī)范執(zhí)行了審計程序，也很難發(fā)現(xiàn)財務舞弊的情況，審計是沒有效率的。

(二)提高業(yè)務水平，加強對信息真?zhèn)蔚淖R別能力

如果被審計單位刻意掩飾相關信息，審計工作的難度會增加，財務舞弊審計風險也會處于高水平。因此，審計人員需要通過培訓等方式學習新知識，以此提高職業(yè)能力，提升識別信息真?zhèn)蔚哪芰Α徲嬋藛T不能過分依賴被審計單位提供的信息，要注意識別信息的真?zhèn)危⒅赝獠啃畔⒌氖占?/p>

(三)進行項目組內(nèi)部討論，將主要審計資源放到重要風險點

將有限的審計資源放到重大錯報風險點是十分重要且必要的，因為財務舞弊帶來的審計風險不易被發(fā)現(xiàn)，這就需要項目組內(nèi)部進行討論，安排具有較多經(jīng)驗的成員參與進來，對于識別審計風險十分重要。項目組集中討論被審計單位存在審計風險的具體項目，特別關注由于財務舞弊導致重大錯報的領域，分析被審計單位存在的重要風險點，將較多審計資源投入到這些重要風險點，提高審計的效率。

(四)綜合運用非常規(guī)審計程序

發(fā)生財務舞弊的企業(yè)，一般會存在與該企業(yè)關系密切的大客戶幫助其進行舞弊的情況，甚至客戶為該企業(yè)打掩護，向?qū)徲嬋藛T隱瞞事實。因此，有時審計人員調(diào)查與被審計單位關系密切的大客戶可能并不容易發(fā)現(xiàn)財務舞弊的端倪，相反，審計人員可以運用逆向思維，在具體項目中選取被審計單位沒有預知到的審計樣本，比如對應收賬款進行函證時選擇與被審計單位往來頻繁的中小客戶進行函證，還可以詢問被審計單位非財務人員，這樣更可能發(fā)現(xiàn)財務舞弊的線索。

(五)革新審計風險的識別手段，提升大數(shù)據(jù)審計能力

企業(yè)財務舞弊的手段越來越隱蔽，這增加了審計工作的難度。金亞科技的管理層為隱瞞真實情況，多個部門聯(lián)合起來進行財務舞弊，編制了一套虛假的賬簿。面對這種信息量巨大且系統(tǒng)的財務舞弊情況，傳統(tǒng)的審計方法很難發(fā)現(xiàn)其中的審計風險。因此，審計人員可以運用大數(shù)據(jù)分析和云計算能力，完整提取與被審計單位相關的大量數(shù)據(jù)，擴大審計范圍，進行系統(tǒng)且專業(yè)化的信息處理，和抽樣審計相比，分析結(jié)果更準確。通過運用大數(shù)據(jù)審計，更多關于具體項目的潛在問題浮出水面，數(shù)據(jù)之間的異常更易引起審計人員注意而被查找出來。