企業(yè)虛擬產(chǎn)品銷售收入審計案例分析

伍穎沛

摘 要：在“互聯(lián)網(wǎng)+”浪潮下各種新媒體發(fā)展日趨繁榮，其中網(wǎng)絡(luò)直播平臺也在近年呈現(xiàn)爆發(fā)式增長態(tài)勢。虛擬產(chǎn)品銷售作為直播平臺主要盈利渠道，其復(fù)雜性和特殊性為審計的開展帶來較大困難。基于此，本文簡要概述了虛擬產(chǎn)品銷售收入的特點(diǎn)與審計難點(diǎn)，以NOW直播虛擬產(chǎn)品銷售收入審計為例，深入剖析了羅兵咸永道會計師事務(wù)所對NOW直播虛擬產(chǎn)品銷售收入審計的流程，并有針對性地總結(jié)了審計經(jīng)驗和啟示，期望為其他企業(yè)虛擬產(chǎn)品銷售收入審計工作提供參考借鑒。

關(guān)鍵詞：虛擬商品; 收入審計; 直播平臺

一、虛擬產(chǎn)品銷售的審計難點(diǎn)

（1）大數(shù)據(jù)特征明顯，無法依賴傳統(tǒng)審計工具。傳統(tǒng)產(chǎn)品銷售一般皆有規(guī)律可循且短期內(nèi)波動不大，因而存儲數(shù)據(jù)、分類建立數(shù)據(jù)庫和多維度處理和分析數(shù)據(jù)等流程可由注冊會計師人工完成。但是，虛擬產(chǎn)品銷售數(shù)據(jù)量龐大且類型多樣的特點(diǎn)會為數(shù)據(jù)的采集和轉(zhuǎn)換帶來較大阻礙，使得審計工作面臨較大的審計數(shù)據(jù)采集、存儲和處理風(fēng)險。

（2）運(yùn)營模式特殊，高度依賴IT審計。傳統(tǒng)產(chǎn)品銷售的內(nèi)部控制大多以系統(tǒng)控制為輔，各項權(quán)限一般集中在職工手中，人工控制仍然是產(chǎn)品銷售的主要節(jié)點(diǎn)。但是，虛擬產(chǎn)品的銷售以系統(tǒng)參數(shù)設(shè)置為主要控制點(diǎn)，僅在產(chǎn)品上架和促銷方式的批準(zhǔn)等方面需要人工控制，該方式在節(jié)省時間和人工成本的同時，也易忽略系統(tǒng)缺陷，使得注冊會計師高度依賴IT審計，對其計算機(jī)領(lǐng)域的知識掌握程度提出更高的要求。

（3）交易數(shù)據(jù)電子化，審計證據(jù)搜尋難度大。在傳統(tǒng)審計中，注冊會計師可通過查閱紙質(zhì)單據(jù)獲得審計證據(jù)，但虛擬產(chǎn)品的銷售流程全在網(wǎng)絡(luò)中完成，使得審計證據(jù)更為隱蔽，增大了審計的難度。與此同時，原始憑證作為重要的審核手段卻由于產(chǎn)品交易數(shù)據(jù)的電子化而難以實(shí)施，因此注冊會計師需選擇或?qū)ふ覉?zhí)行更為合理適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦蛲瓿蓪徲嬜C據(jù)的搜尋。

二、企業(yè)虛擬產(chǎn)品銷售收入審計的案例分析

（一）審計雙方概況

NOW直播為騰訊控股有限公司旗下手機(jī)視頻直播平臺，該直播平臺借助騰訊社交軟件QQ龐大的社交資源于2016年正式上線。直播平臺以“直播+社交”的模式成為社交領(lǐng)域行業(yè)領(lǐng)軍者之一，在虛擬產(chǎn)品銷售方面，該直播平臺通過會員特權(quán)、道具、禮物等產(chǎn)品的銷售獲得收益。其中，會員、道具等虛擬產(chǎn)品具有一定使用期限，屬于期間攤銷型虛擬產(chǎn)品，各項禮物價值不等，主要以打賞等方式送出，屬于消耗型虛擬產(chǎn)品。由于NOW直播隸屬于騰訊集團(tuán)，因而其聘用的審計機(jī)構(gòu)同樣為羅兵咸永道會計師事務(wù)所。該會計師事務(wù)所在全世界排名靠前，設(shè)有審計部、管理咨詢部、IT審計部等多個部門，其服務(wù)涉及醫(yī)藥、政府及公共服務(wù)及工程建筑等多個行業(yè)，擁有堅實(shí)的審計基礎(chǔ)。

（二）羅兵咸永道會計師事務(wù)所對NOW直播虛擬產(chǎn)品銷售收入審計分析

（1）虛擬商品銷售收入審計風(fēng)險評估。羅兵咸永道會計師事務(wù)所在對NOW直播虛擬產(chǎn)品銷售收入審計前，首先要對銷售收入的審計風(fēng)險進(jìn)行初步評估。2016年，在消費(fèi)者日需多元化的社交需求和資本注入雙重推動下，大量直播平臺應(yīng)運(yùn)而生，使得直播行業(yè)競爭日趨激烈。在此背景下，直播平臺的收入難免受到一定負(fù)面影響，進(jìn)而影響騰訊控股有限公司財務(wù)報表數(shù)據(jù)，而且騰訊部分管理層人員與NOW直播年收入相掛鉤，與此同時，直播平臺收益和知名度越高，更能吸引能力優(yōu)異的直播團(tuán)隊的入駐，進(jìn)而增加直播平臺的業(yè)績，因此管理層存在虛高銷售收入的動機(jī)。NOW直播用戶量大，而且具有單筆充值金額較小、次數(shù)多的特點(diǎn)，因而NOW直播平臺的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)量龐大。由于直播平臺的特性，虛擬產(chǎn)品的銷售流程及業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)均集中于網(wǎng)絡(luò)中，所以管理人員在審計證據(jù)較為隱蔽的情況下有較大空間更改業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，即騰訊公司管理層存在舞弊機(jī)會。

經(jīng)審計小組評估，騰訊公司管理層對NOW直播虛擬產(chǎn)品銷售收入造假的可能性較低，其原因主要有以下幾方面。一是由于騰訊集團(tuán)業(yè)務(wù)多元化特征明顯，且QQ、手游等主營業(yè)務(wù)發(fā)展態(tài)勢良好且較為穩(wěn)定，因而NOW直播虛擬產(chǎn)品銷售收入僅占據(jù)企業(yè)總收入的百分之十五，因而騰訊公司的管理層通過虛增收入來粉飾財務(wù)報表的動機(jī)不大。二是羅兵咸永道會計師事務(wù)所了解到騰訊公司建立了反舞弊的行為守則及標(biāo)準(zhǔn)，并對舞弊內(nèi)控程序和相應(yīng)違規(guī)處罰做出詳細(xì)規(guī)定，經(jīng)評估騰訊公司內(nèi)控有效且處罰力度大，同時對職工道德品質(zhì)要求嚴(yán)格。三是羅兵咸永道會計師事務(wù)所在對騰訊公司不同級別職工溝通過程中發(fā)現(xiàn)，公司職工對企業(yè)各項準(zhǔn)則的了解和遵守程度較高，企業(yè)文化健康良好，因而管理層無舞弊傾向。

（2）虛擬商品銷售與收款內(nèi)部控制評價。

第一，銷售流程及關(guān)鍵控制點(diǎn)。羅兵咸永道會計師事務(wù)所與NOW直播管理人員訪談中，了解到虛擬產(chǎn)品銷售的流程及關(guān)鍵控制點(diǎn)并對其進(jìn)行深入了解和分析。NOW直播的充值流程為：消費(fèi)者首先注冊并登錄NOW直播軟件頁面，該軟件在查閱登錄信息準(zhǔn)確后準(zhǔn)許登陸;其次，消費(fèi)者在客戶端選擇需充值的數(shù)量并發(fā)起申請，系統(tǒng)接受申請后自動創(chuàng)建訂單并發(fā)送給消費(fèi)者;最后，消費(fèi)者確認(rèn)訂單信息通過第三方支付平臺支付人民幣，第三方支付平臺收取一定手續(xù)費(fèi)后回饋系統(tǒng)和消費(fèi)者支付成功的信息，系統(tǒng)自動識別信息并發(fā)送相應(yīng)數(shù)額的虛擬貨幣。充值流程的關(guān)鍵控制點(diǎn)主要為系統(tǒng)識別有效用戶、付款成功發(fā)放虛擬貨幣且數(shù)量由系統(tǒng)自主計算。NOW直播虛擬產(chǎn)品銷售流程如圖1所示，該流程的關(guān)鍵控制點(diǎn)主要為賬戶虛擬貨幣充足并成功扣除后發(fā)放相應(yīng)產(chǎn)品、系統(tǒng)可自動記錄虛擬產(chǎn)品購買及貨幣消耗情況。羅兵咸永道會計師事務(wù)所審計人員在IT專家協(xié)助下，通過與管理層人員約談、檢查公司制度文件履行記錄情況等方式，初步認(rèn)定NOW直播虛擬產(chǎn)品銷售流程內(nèi)控是合理有效的。

第二，銷售收入確認(rèn)流程。審計小組依據(jù)騰訊的財務(wù)政策對銷售收入入賬流程進(jìn)行測試。企業(yè)進(jìn)行產(chǎn)品銷售時，要確保商品的所有報酬以及風(fēng)險都已經(jīng)轉(zhuǎn)移給買方了，企業(yè)的繼續(xù)管理權(quán)沒有繼續(xù)保留，對已售出產(chǎn)品沒有實(shí)施控制。因此NOW直播用戶需要先通過充值以獲得相應(yīng)數(shù)量的虛擬貨幣，但是虛擬貨幣僅為消費(fèi)者持有的權(quán)利憑證，因此當(dāng)服務(wù)未交付完成前，該環(huán)節(jié)獲得的金額不可確認(rèn)為收入，只有當(dāng)虛擬產(chǎn)品被交付或使用才可確認(rèn)收入。消耗型虛擬產(chǎn)品需要用戶贈送或使用后即可確認(rèn)為收入，而期間攤銷型虛擬產(chǎn)品在使用后，需按照其公允價值平均分?jǐn)偟接行趦?nèi)每一天，并在有效期截止的當(dāng)月確認(rèn)為收入。其收入確認(rèn)的具體流程為：在月末，業(yè)務(wù)人員首先從系統(tǒng)中獲取虛擬貨幣和產(chǎn)品的銷售清單，在匯總后上報主管并由其進(jìn)行審核;

結(jié)束語

虛擬產(chǎn)品性質(zhì)使其特殊人為操縱空間大，目前相關(guān)審計也缺乏足夠具體和完善的標(biāo)準(zhǔn)或指南，這為虛擬產(chǎn)品銷售收入審計工作帶來較大風(fēng)險和挑戰(zhàn)，因而選取合適的審計方法對虛擬產(chǎn)品銷售收入的完整性和準(zhǔn)確性進(jìn)行審計成為當(dāng)前各界關(guān)注的焦點(diǎn)之一。

參考文獻(xiàn)

[1]袁春燕.手機(jī)游戲收入確認(rèn)與計量探析[J].財會通訊，2017（04）：62-65.

[2]柳威.互聯(lián)網(wǎng)游戲虛擬貨幣的收入確認(rèn)相關(guān)問題分析[J].財經(jīng)界（學(xué)術(shù)版），2018（11）：55.