淺析房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)成本核算

林昊

摘 要 現(xiàn)階段房地產(chǎn)行業(yè)在宏觀調(diào)控的背景下面臨著土地資源減少、融資難度增加的問題。房地產(chǎn)企業(yè)為了應(yīng)對(duì)這些困難與風(fēng)險(xiǎn)，需要加大力度做好成本核算，開展相應(yīng)的控制和管理工作。精準(zhǔn)、完整且系統(tǒng)的開發(fā)項(xiàng)目成本核算工作能夠及時(shí)地為企業(yè)管理層提供真實(shí)、準(zhǔn)確的項(xiàng)目成本信息，以便企業(yè)在高質(zhì)量成本信息的基礎(chǔ)上進(jìn)行成本支出分析判斷、項(xiàng)目預(yù)算控制、投資融資決策，這是企業(yè)長期穩(wěn)定發(fā)展的重要指標(biāo)與核心內(nèi)容。此外，在目前房地產(chǎn)企業(yè)市場競爭激烈的背景下，準(zhǔn)確及時(shí)的成本核算能夠?yàn)槠髽I(yè)產(chǎn)品定價(jià)提供參考，使企業(yè)合理有效地降低產(chǎn)品成本、穩(wěn)定資金流動(dòng)，有利于企業(yè)高質(zhì)量、持續(xù)穩(wěn)定地發(fā)展，最終實(shí)現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)。但目前房地產(chǎn)企業(yè)在成本核算方面存在諸多問題，普遍沒有做到與時(shí)俱進(jìn)。本文通過梳理現(xiàn)存問題，分析問題產(chǎn)生的原因，進(jìn)而提出加強(qiáng)和完善房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)成本核算的思路，以強(qiáng)化房地產(chǎn)企業(yè)精細(xì)化成本核算、完善成本控制管理、提高企業(yè)的經(jīng)營效益和促進(jìn)企業(yè)穩(wěn)健發(fā)展。

關(guān)鍵詞 房地產(chǎn) 成本核算 精細(xì)化管理

一、房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)成本核算概述

（一）基本概念

房地產(chǎn)項(xiàng)目的開發(fā)成本核算是指房地產(chǎn)企業(yè)將項(xiàng)目所支出的全部費(fèi)用按照成本的不同屬性進(jìn)行記錄、歸集和分配，并體現(xiàn)房地產(chǎn)項(xiàng)目總成本的會(huì)計(jì)核算過程。首先，項(xiàng)目開發(fā)前，企業(yè)根據(jù)項(xiàng)目的具體情況，明確成本的核算對(duì)象，并合理設(shè)置會(huì)計(jì)科目，同時(shí)明確成本的分配方法。其次，在項(xiàng)目開發(fā)過程中，按規(guī)定的成本核算分類和分配標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行開發(fā)產(chǎn)品的成本歸集。再次，在每個(gè)會(huì)計(jì)期末，預(yù)估項(xiàng)目的開發(fā)成本，編制項(xiàng)目總開發(fā)成本表和成本報(bào)告以反映成本構(gòu)成和變更。最后，開發(fā)產(chǎn)品結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)，預(yù)估項(xiàng)目的總開發(fā)成本，根據(jù)項(xiàng)目情況合理劃分“在建產(chǎn)品”和“已完工產(chǎn)品”間的開發(fā)成本，并結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的已完工成本。房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)成本核算的關(guān)鍵點(diǎn)是根據(jù)實(shí)際業(yè)務(wù)情況選擇適合的成本確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、成本預(yù)估和分配方法，以準(zhǔn)確地記錄、合理地預(yù)估和分配成本。

（二）房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)成本核算的對(duì)象及項(xiàng)目

房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目涉及的成本類別繁雜，按照成本用途，一般可分為以下幾類：

1.土地成本及相關(guān)費(fèi)用。指為取得土地開發(fā)使用權(quán)而產(chǎn)生的各項(xiàng)費(fèi)用，包括土地出讓金、契稅、大市政配套費(fèi)、危房補(bǔ)償費(fèi)、拆遷補(bǔ)償費(fèi)、安置動(dòng)遷費(fèi)等。

2.前期工程費(fèi)。指項(xiàng)目開發(fā)前期發(fā)生的必要費(fèi)用，包括政府許可規(guī)費(fèi)、招標(biāo)代理費(fèi)、臨時(shí)設(shè)施費(fèi)以及水文地質(zhì)勘查、測繪、規(guī)劃、設(shè)計(jì)、可行性研究、咨詢論證、籌建、場地通平等方面的前期費(fèi)用。

3.建筑安裝工程費(fèi)。指項(xiàng)目開發(fā)過程中發(fā)生的各項(xiàng)主體建筑工程費(fèi)用，包括建筑工程費(fèi)、安裝工程費(fèi)及精裝修費(fèi)等。

4.基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)。指項(xiàng)目開發(fā)過程中發(fā)生的有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施工程費(fèi)用，包括道路、供水、供電、供氣、供暖、排污、消防、照明等社區(qū)管網(wǎng)工程費(fèi)和環(huán)境衛(wèi)生、園林綠化工程費(fèi)用等。

5.公共配套設(shè)施費(fèi)。指項(xiàng)目開發(fā)過程中發(fā)生的獨(dú)立、非營利性的且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主，或無償贈(zèng)予政府、公共事業(yè)單位的公共配套設(shè)施費(fèi)用，包括學(xué)校、醫(yī)院、商店等。

6.開發(fā)間接費(fèi)。指企業(yè)為直接組織和管理開發(fā)項(xiàng)目所發(fā)生的、不能將其直接歸類于某一成本核算對(duì)象的費(fèi)用，包括工程監(jiān)理費(fèi)、造價(jià)審核費(fèi)、結(jié)算審核費(fèi)、工程保險(xiǎn)費(fèi)等。

7.資本化利息。指項(xiàng)目開發(fā)過程中通過銀行貸款等方式進(jìn)行籌資而產(chǎn)生的資本化借款費(fèi)用，包括貸款的利息支出等。

二、房地產(chǎn)項(xiàng)目成本核算存在的問題

（一）成本核算對(duì)象不準(zhǔn)確

目前的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒有對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的成本核算對(duì)象作出詳細(xì)規(guī)定，各房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在確定成本對(duì)象時(shí)的標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一。由于缺乏明確的外部核算要求和內(nèi)部標(biāo)準(zhǔn)，所以在對(duì)各項(xiàng)目進(jìn)行成本核算時(shí)選取的對(duì)象不一致，使得成本核算對(duì)象不準(zhǔn)確，不利于財(cái)務(wù)工作者開展成本核算工作。另外，如企業(yè)行政部門，既服務(wù)企業(yè)日常管理，也服務(wù)項(xiàng)目開發(fā)，其相關(guān)費(fèi)用無法區(qū)分，這部分成本使得企業(yè)的項(xiàng)目成本核算不準(zhǔn)確。成本核算對(duì)象的不準(zhǔn)確不僅會(huì)影響企業(yè)的會(huì)計(jì)核算，還會(huì)對(duì)企業(yè)所得稅、土地增值稅產(chǎn)生很大影響。

（二）成本費(fèi)用歸集分配不規(guī)范

房地產(chǎn)項(xiàng)目的成本費(fèi)用歸集分為可直接確認(rèn)和無法直接確認(rèn)兩種情況：能夠直接確認(rèn)為成本核算對(duì)象的成本，直接計(jì)入開發(fā)成本的明細(xì)科目;無法直接確認(rèn)開發(fā)成本核算對(duì)象的成本，則應(yīng)先將其計(jì)入過渡科目并歸集，后期再進(jìn)行成本分配。但房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)未統(tǒng)一明確歸集的標(biāo)準(zhǔn)，或沒有根據(jù)項(xiàng)目情況制定相適應(yīng)的歸集分配方法，使得財(cái)務(wù)工作者在進(jìn)行歸集核算時(shí)會(huì)出現(xiàn)歸集錯(cuò)誤，在分配成本時(shí)分配不合理，導(dǎo)致成本核算不準(zhǔn)確。尤其是涉及配套設(shè)施費(fèi)、項(xiàng)目融資費(fèi)時(shí)，項(xiàng)目的歸集標(biāo)準(zhǔn)不一致、分配方法不合理，使得企業(yè)的成本費(fèi)用歸集流程混亂，核算成本失真。

（三）項(xiàng)目成本核算時(shí)人為因素影響較大

房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)過程中人為的影響會(huì)造成成本核算不準(zhǔn)確和滯后，主要體現(xiàn)在成本人為調(diào)節(jié)和成本核算滯后兩方面。

1.人為調(diào)節(jié)成本歸屬項(xiàng)目。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在經(jīng)營中會(huì)有很多不同項(xiàng)目同時(shí)開發(fā)，各項(xiàng)目的定位不同，會(huì)使其創(chuàng)造的利潤有差別，即使同一個(gè)項(xiàng)目中，也會(huì)因?yàn)樵O(shè)計(jì)住宅、商業(yè)等不同的產(chǎn)品，不同地塊存在利潤差別。同時(shí)，與其他行業(yè)相比，房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)周期長、資金運(yùn)營復(fù)雜，項(xiàng)目需要更長時(shí)間來實(shí)現(xiàn)成本核算的目標(biāo)，而過程中企業(yè)會(huì)為了經(jīng)營目的而采取某些措施，影響項(xiàng)目成本的準(zhǔn)確性。在這種情況下，一些企業(yè)為了達(dá)到降低利潤、少交稅金的目的，在不同類型的項(xiàng)目間隨意分配成本，甚至不合理地增加土建、市政費(fèi)用來增加成本、降低利潤，使得項(xiàng)目的成本核算無法真實(shí)地反映項(xiàng)目成本，形成錯(cuò)誤的目標(biāo)導(dǎo)向。

2.成本核算滯后。在房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)后期，會(huì)發(fā)生不影響銷售的配套設(shè)施未及時(shí)完工、計(jì)劃中的公建設(shè)施暫不建設(shè)、工程結(jié)算進(jìn)度滯后等情況，使得賬面核算的開發(fā)成本與實(shí)際發(fā)生的成本存在差異。在項(xiàng)目結(jié)束時(shí)，由于前述因素，項(xiàng)目的最終核算滯后，進(jìn)而影響整個(gè)開發(fā)項(xiàng)目的完全建成，同時(shí)也影響整體項(xiàng)目的決算。

（四）成本核算信息化建設(shè)落后

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的財(cái)務(wù)核算普遍通過軟件系統(tǒng)進(jìn)行了信息化建設(shè)，但針對(duì)成本核算的業(yè)務(wù)信息化管理建設(shè)不健全，整體成本控制機(jī)制尚待完善。除財(cái)務(wù)軟件外，需要整合設(shè)計(jì)、施工及營銷各方面工作，根據(jù)項(xiàng)目實(shí)際構(gòu)建適當(dāng)?shù)某杀竞怂憧蚣埽ㄟ^業(yè)務(wù)部門的系統(tǒng)錄入，及時(shí)反饋成本核算情況，以便通過核算系統(tǒng)加強(qiáng)成本控制。目前，多數(shù)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的成本核算及時(shí)性差，設(shè)計(jì)、工程及營銷等業(yè)務(wù)管理情況未能及時(shí)反映到財(cái)務(wù)核算中，成本核算結(jié)果也未及時(shí)錄入信息系統(tǒng)，導(dǎo)致成本反饋功能有限，影響了企業(yè)成本核算活動(dòng)的高效開展。構(gòu)建有效的成本核算信息系統(tǒng)，使得成本信息能在項(xiàng)目開發(fā)各個(gè)進(jìn)度節(jié)點(diǎn)得到有效記錄、控制和動(dòng)態(tài)管控，是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)亟須加強(qiáng)的工作。

三、房地產(chǎn)項(xiàng)目成本核算存在問題的原因

（一）房地產(chǎn)項(xiàng)目成本核算內(nèi)容復(fù)雜

房地產(chǎn)項(xiàng)目成本的核算內(nèi)容涉及面多且結(jié)構(gòu)復(fù)雜，成本構(gòu)成因產(chǎn)品類型不同，差異也很大。常規(guī)的成本主要由土地成本、前期費(fèi)用、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、建筑安裝費(fèi)、配套設(shè)施費(fèi)等構(gòu)成，但開發(fā)過程中的各種細(xì)項(xiàng)費(fèi)用在具體核算中很繁雜且不確定因素多，這就需要結(jié)合項(xiàng)目的用途、結(jié)構(gòu)等因素，綜合考慮不同情況，確定成本核算對(duì)象和設(shè)置成本科目。

（二）房地產(chǎn)項(xiàng)目周期較長

房地產(chǎn)項(xiàng)目的開發(fā)周期一般較長，開發(fā)期間會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、稅務(wù)規(guī)定等相關(guān)核算規(guī)則和要求會(huì)發(fā)生變化和更新。這一特點(diǎn)使得房地產(chǎn)項(xiàng)目的成本核算不能僅僅按責(zé)權(quán)發(fā)生制去記錄具體的成本信息，還要合法合理地預(yù)估總的項(xiàng)目成本及各個(gè)會(huì)計(jì)期間的收入、成本和費(fèi)用，在穩(wěn)健性原則下適當(dāng)?shù)靥幚砜缒甓鹊母黜?xiàng)成本和費(fèi)用，以合理地確定各期的收入和利潤。

（三）房地產(chǎn)企業(yè)相關(guān)人員素質(zhì)有待提高

由于上述房地產(chǎn)業(yè)自身存在的兩個(gè)因素，加上國家對(duì)房地產(chǎn)的成本核算沒有細(xì)化的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這就需要企業(yè)人員有較高的素質(zhì)，在沒有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的情況下能夠根據(jù)工作實(shí)際進(jìn)行具體判斷，進(jìn)而建立有效的核算系統(tǒng)和控制系統(tǒng)。但是，房地產(chǎn)企業(yè)員工普遍素質(zhì)不高，主要體現(xiàn)在成本觀念落后和專業(yè)水平不高兩個(gè)方面。房地產(chǎn)企業(yè)管理者成本核算觀念落后，片面地將成本核算歸類為財(cái)務(wù)的基礎(chǔ)核算，沒有拓展到成本控制管理層面。這就使得企業(yè)沒有通過優(yōu)化、精細(xì)化成本核算的方式來提高成本管理控制水平，無法通過成本控制產(chǎn)生效益。項(xiàng)目人員的專業(yè)知識(shí)水平不高，財(cái)務(wù)工作者及管理者在日常工作判斷時(shí)往往按自己的感覺開展相關(guān)工作，沒有及時(shí)更新知識(shí)和吸取先進(jìn)的工作方法，使得房地產(chǎn)項(xiàng)目的成本核算工作雜亂。

四、房地產(chǎn)項(xiàng)目成本核算的改進(jìn)措施

（一）明確項(xiàng)目開發(fā)成本的核算對(duì)象和計(jì)量原則

房地產(chǎn)企業(yè)在遵循法規(guī)和準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，應(yīng)根據(jù)企業(yè)經(jīng)營模式、項(xiàng)目情況設(shè)置成本核算科目，可以以項(xiàng)目的工程內(nèi)容和工程進(jìn)度來確定：較大項(xiàng)目按開發(fā)周期進(jìn)行分塊的成本核算，較小項(xiàng)目按開發(fā)量作為其成本核算對(duì)象;同期存在多項(xiàng)目時(shí)，應(yīng)統(tǒng)一成本核算對(duì)象，明確開發(fā)項(xiàng)目的共同特征，并通過關(guān)鍵要素整合成本核算。在明確成本對(duì)象后，還應(yīng)明確成本計(jì)量原則，使得房屋設(shè)計(jì)、建筑工程等成本對(duì)象能夠準(zhǔn)確記錄在各明細(xì)科目中。同時(shí)，還需要充分考慮內(nèi)部管理和稅務(wù)籌劃的需求：內(nèi)部管理方面，成本對(duì)象的確定對(duì)項(xiàng)目的招標(biāo)及后期合同管理工作有很大影響，因此在確定成本對(duì)象時(shí)需與項(xiàng)目的合同、預(yù)算等管理部門商討;稅務(wù)籌劃方面，由于成本對(duì)象的確定與企業(yè)計(jì)稅成本緊密相關(guān)，所以在明確成本核算對(duì)象時(shí)要充分考慮不同類型產(chǎn)品的稅務(wù)規(guī)定，提前進(jìn)行稅務(wù)籌劃。此外，對(duì)于體量大、周期長的項(xiàng)目，需要定期復(fù)查成本對(duì)象的合理性，以確保成本數(shù)據(jù)信息的準(zhǔn)確性，提高整體成本核算數(shù)據(jù)的真實(shí)性，為企業(yè)的項(xiàng)目決策與長期戰(zhàn)略規(guī)劃提供依據(jù)。

（二）合理歸集分配成本

根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31號(hào)）和《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》（財(cái)會(huì)〔2013〕17號(hào)）等相關(guān)規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對(duì)于不可直接計(jì)量的成本核算對(duì)象，可依據(jù)占地面積、建筑面積、預(yù)算造價(jià)等多種關(guān)鍵因素進(jìn)行比例分?jǐn)偅匆欢ǖ某杀痉峙湓瓌t將成本分?jǐn)傊粮鱾€(gè)成本核算對(duì)象。具體來說，房地產(chǎn)項(xiàng)目中不可直接計(jì)量的成本一般可以分為土地、工程和公共區(qū)域3個(gè)類型。其一，土地成本的分?jǐn)偅赴疵娣e或區(qū)塊進(jìn)行成本分?jǐn)偅娣e分?jǐn)偸峭恋孛娣e無差別的分?jǐn)偡绞剑瑓^(qū)塊分?jǐn)偸强紤]用地差異因素后按區(qū)塊劃分進(jìn)行的成本分?jǐn)偂Ｆ涠こ藤M(fèi)用的分?jǐn)偅芍苯佑?jì)入某項(xiàng)成本對(duì)象的直接計(jì)入，不可直接計(jì)入的（如防控室、配電房等公共設(shè)施）按“先剔除局部，后分配整體”原則，即先剔除一部分可直接計(jì)入的部分，然后將不可直接計(jì)入的成本對(duì)象計(jì)入公共成本。其三，公共成本的分?jǐn)偅蟛糠执祟愋统杀究砂匆欢ū壤謹(jǐn)偟脚c其相關(guān)的成本中，如設(shè)計(jì)費(fèi)等，但對(duì)于如塔吊、支護(hù)工程等一些無法按面積分?jǐn)偟某杀荆瑧?yīng)根據(jù)實(shí)際發(fā)生的成本，按具體成本服務(wù)對(duì)象進(jìn)行分?jǐn)偂４送猓瑸楸ＷC成本費(fèi)用劃分的準(zhǔn)確性和合理性，對(duì)于尚未完工項(xiàng)目的成本，如果前期無法明確成本對(duì)象，應(yīng)先計(jì)入公共成本以歸集費(fèi)用，在項(xiàng)目完工后，待明確成本對(duì)象，再按一定分配比例進(jìn)行成本分?jǐn)偂?/p>

（三）加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制

對(duì)于人為調(diào)劑成本和成本核算滯后的問題，房地產(chǎn)企業(yè)在加強(qiáng)制度約束的同時(shí)，應(yīng)設(shè)立專門的成本控制部門對(duì)成本進(jìn)行控制，以保證成本核算的真實(shí)可靠，使成本核算水平提升。具體的措施有：其一，制定各部門的成本管理責(zé)任制度和相關(guān)成本管理辦法，明確各部門的成本管理責(zé)任，并與考核績效掛鉤。在明確各部門的成本管理職責(zé)和管理辦法時(shí)，還要根據(jù)企業(yè)成本控制要素設(shè)定多層次的成本控制體系。可考慮將土地成本設(shè)定為第一層次的成本控制要素，由于土地成本在總開發(fā)成本中占比大，所以房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)必須“精準(zhǔn)拿地”，大力加強(qiáng)決策管理;將工程造價(jià)設(shè)定為第二層次的成本控制要素，通過強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部部門間的配合協(xié)調(diào)，提高信息傳遞的準(zhǔn)確性，確保財(cái)務(wù)部門能夠根據(jù)工程情況核算和預(yù)估成本;將融資費(fèi)用設(shè)定為第三層次的成本控制要素，在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)高杠桿的經(jīng)營模式下會(huì)創(chuàng)新融資模式，隨之而來的是財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)增加，成本核算的難度也會(huì)提高。其二，制定強(qiáng)約束的成本預(yù)算機(jī)制，動(dòng)態(tài)跟蹤成本變更情況并監(jiān)督各項(xiàng)費(fèi)用的發(fā)生，防止成本資金占比過大、虛增成本的情況。只有加強(qiáng)企業(yè)和項(xiàng)目的內(nèi)部控制，才能使房地產(chǎn)項(xiàng)目健康運(yùn)行，減少人為操縱的風(fēng)險(xiǎn)，保證成本核算的準(zhǔn)確及時(shí)。

（四）加快信息化建設(shè)

成本核算信息化建設(shè)不僅能夠通過信息系統(tǒng)對(duì)成本管理的內(nèi)部控制體系進(jìn)行制度固化，避免人為的隨意性，還能使業(yè)務(wù)部門及時(shí)通過信息化系統(tǒng)將項(xiàng)目信息傳遞給財(cái)務(wù)部門并及時(shí)反饋成本情況，企業(yè)管理層可以及時(shí)掌握項(xiàng)目成本情況并實(shí)施精細(xì)化成本管理。尤其是集團(tuán)化的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，通過信息化系統(tǒng)，可以及時(shí)高效地獲取各項(xiàng)成本信息，提高應(yīng)對(duì)和管理效率，提升財(cái)務(wù)管理水平。除建設(shè)成本核算和管理的專門信息化系統(tǒng)外，房地產(chǎn)企業(yè)還應(yīng)搭建內(nèi)部信息管理平臺(tái)，通過平臺(tái)及時(shí)對(duì)財(cái)務(wù)工作者、業(yè)務(wù)工作者開展網(wǎng)上內(nèi)部教育，加強(qiáng)對(duì)其業(yè)務(wù)知識(shí)的培訓(xùn)和先進(jìn)管理觀念的傳播，提高其成本管理綜合能力，提升企業(yè)的成本核算水平。

（作者單位為北京北辰實(shí)業(yè)股份有限公司）

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