增值稅會計核算存在的問題及對策探討

杜晶

增值稅作為我國的第一大稅種，從開征以來對于我國的財政收入就有重大影響。從1994年稅制改革，到2006年與國際會計理論趨同的新會計準則的頒發，到2009年增值稅的轉型，再到2016年“營改增”的全面實行，對增值稅會計核算質量的要求更高了。在增值稅會計的核算進程中，發現存在三方面的問題：在會計信息質量方面不符合可比性和重要性要求;在確認和計量方面存在與實際成本原則相背離、抵扣憑證不規范、計量配比不合理等問題;在會計信息披露方面明晰性不高、缺乏完整性。這些增值稅會計核算問題亟需解決。

在財務會計框架下，運用文獻研究法、定量分析法和簡單案例分析法，對增值稅稅制、增值稅會計核算模式、宏觀環境和“營改增”的逐步推進進行原因分析并提出了采用“價稅分離”的增值稅會計模式和具體會計核算處理等的一些建議。

市場經濟的飛速發展，讓工商企業得到了快速發展，經濟業務趨于多樣化和復雜化，企業會計重要性日益突出而會計準則與稅收征收制度之間的獨立性與日俱增，差異性不斷拉大，導致涉稅會計處理在理論與實務中產生了差異和矛盾，其中增值稅問題最為突出。增值稅自1994年在我國全面開征以來，經過二十余年的發展，已經成為我國的第一大稅種，具有征收范圍廣，財政貢獻率高等特點，其存在的問題難度和復雜程度均不亞于改革前的所得稅會計，尤其是近年來“營改增”處于改革探索的階段，存在諸多不確定性，“營改增”的推進必然會在增值稅核算中帶來諸多問題，而這些問題對于完善增值稅核算制度和推進“營改增”將會產生重大的影響，從而引起了廣大學者的討論和研究。因此，在“營改增”的大環境下是系統研究我國增值稅會計問題的一個契機，既是滿足增值稅會計信息的披露需求，又是完善稅務會計的迫切需要。

一、文獻綜述

國外學者Iris Claus（2014）在中考慮了可變增值稅的一些實際影響。然后建立一個動態的一般均衡模型來評估其作為穩定儀器的有效性。它會扭曲當前和未來的消費，即儲蓄和投資決策，從而提高稅收的經濟成本。Pomeranr和Dina（2015）在中通過兩個隨機試驗，分析了第三方信息對企業增值稅實施的作用。韓國較早實施增值稅，相對其他國家，其是對增值稅會計核算較完善的國家之一，它立足于財務會計，在此基礎上進行補充、修正、強調和選擇，標新立異。在會計核算時，其使用“增值稅代付金”、“增值稅預收金”科目表示收繳，其做法與我們國家基本相似。

國內學者朱小平、徐泓（1997）首次分析“財稅合一”模式增值稅核算存在的問題，并提出了“財稅分流”。王春（2014）指出我國增值稅會計模式存在的弊端進而提出構建“財稅分流、價稅合一”的新模式。在該模式下，設置“增值稅”、“遞延進項-增值稅”、“應交稅費-應交增值稅”等相關會計科目，其具體核算分為以下三步：一、按實際支付金額記錄;二、期末時計算出增值稅相關費用;在此基礎上調整進項稅額與銷項稅額的差異，計算本期應交增值稅。劉科明（2014）指出增值稅會計在會計信息質量、信息披露、會計確認與計量、稅負上的不公平等方面存在問題，并提出存貨成本按價稅分離方法核算，在對增值稅核算時采用收付實現制等建議。

綜上所述，誕生已有60年的增值稅，對于其稅負的轉嫁性的研究己經比較成熟。由于會計制度的風向標美國沒有實行增值稅，所以國際上對于增值稅會計沒有太多的研究，目前只有英國建立了增值稅會計，而我國增值稅會計研究目前集中在費用化操作設計、“財稅分離”模式的構建，以及“營改增”各行業減稅測算等三方面。對于增值稅費用化操作設計主流思想是“價稅并流、賬內循環”，且通過多年的深入研究，費用化己經具有了實務操作的可行性。近年許多學者加入了構建“財稅分離”會計模式的研究中。而現在的熱點 “營改增”自實施以來，研究表明此項稅改實現了整體減負，但存在某些行業稅負不降反升的現象，這些都是改革進程中亟待解決的問題，增值稅會計核算仍存在許多新老問題需要解決。

二、 增值稅會計核算實務中存在的問題

（一）在信息質量方面的問題

不符合可比性原則。一方面是不同會計主體的同一會計信息不具有可比性。對于小規模納稅人來說，購入存貨時不取得增值稅專用發票，不具有抵扣增值稅的能力，因此增值稅進項稅額包含在存貨成本中，而對于增值稅一般納稅人而言，購入存貨時取得增值稅專用發票，采用購進扣稅法進行增值稅額抵扣，這樣存貨成本就不具有可比性;不符合重要性原則。重要性要求企業提供的會計信息應當反映與企業財務狀況、經營成果和現金流量有關的所有重要交易或者事項。在實務中，如果會計信息的省略或者錯報會影響投資者等財務報告使用者的決策判斷，該信息就重要。增值稅作為我國的第一大稅種，對企業的影響是重大的，但企業對增值稅的披露卻是有限的，只在“應交稅費——應交增值稅”反映了企業本期應交而未交的增值稅余額，而且作為企業費用部分的增值稅沒有披露，被記入了存貨成本，這都違背了增值稅的重要性原則。

（二）在確認和計量方面的問題

與實際成本原則相背離。一般納稅人實行的是價稅分離，故其采購的成本只是支付金額的其中一部分。而會計核算中，則是按照企業的各項資產，實際的成本計價原則，按取得時所支付的全部價款計價，故在進行會計核算時容易將兩者的理解混淆;抵扣憑證不完全規范。在我國一般納稅人通過取得專門的增值稅專用發票來進行增值稅的抵扣，但在實際應用中購入農產品，按照農產品收購發票上注明的農產品買價和13%的扣除率計算進項稅額。這就造成扣稅憑證不規范、不統一，從而加大了稅收征管監管的難度;計量配比不合理。按照《企業會計準則—基本準則》的規定，企業在進行會計核算時，當期收入、成本、費用需要相互配比。增值稅進項稅額的計算以購進材料成本為基礎，銷項稅額的計算則是以當期銷售額為基礎，現行增值稅使用的是購進扣稅法而非實際消耗扣稅法，由于本期購入的原材料不一定全部消耗在本期銷售的產品中，所以，這種會計確認原則的不一致性造成當期銷項稅額與進項稅額沒有形成配比關系，所謂的增值額并不是每期企業真正的增值部分;明細科目設置不夠恰當。新頒布的《企業會計制度》規定，“應交稅費——應交增值稅”科目下應設置“進項稅額、已交稅金、減免稅款、出口遞減內銷產品應納稅額、轉出多交增值稅、轉出未交增值稅、銷項稅額、出口退稅、進項稅額轉出”9個三級明細科目，明細科目過多，這樣既不便于進行具體的賬務處理，也不利于準確、全面地反映應交增值稅的情況。首先是明細科目過多，多欄增值稅賬頁冗長，使得會計核算工作復雜化。其次就是不能通過賬戶直觀清楚地反映企業的納稅情況。再次，“應交稅費——應交增值稅”科目反映核算的內容不盡明晰，使會計核算難于理解。

（三）在信息披露方面的問題

會計信息披露明晰度不高。在我國增值稅被認為是轉嫁的稅種，只在資產負債表中的“應交稅費”科目進行列示，但僅體現的是增值稅應交而未交的納稅義務，被視為對企業的經濟活動沒有任何影響，在表中并沒有很好地披露。根據“代理說”，增值稅與企業的利潤無關，在利潤表中沒有記錄，在現金流量表中也只是籠統的披露在經營活動支付的各項稅費中。但隨著“營改增”稅改的推進，增值稅信息越發顯得重要，而現行的現金流量表編制完全沒有跟上稅改的步伐。其實視同銷售行為及未能抵扣的進項稅額等都與企業的損益和現金流量有一定的影響。會計上對視同銷售行為、未能抵扣的進項稅額的處理是計入成本或費用并反映在不同的賬目上，影響著企業的利潤，這都降低了使信息披露的明晰性受到一定影響。

三、目前增值稅稅制的局限

（一）“代理說”的片面性

增值稅一般被認為是一種間接稅，稅負可以轉嫁，與企業的利潤沒有直接關系，企業作為納稅人介于稅負承擔人和政府的代收代繳人之間，以此為“代理說”的由來。它的本質是為國家稅務部門考慮而非企業進行增值稅會計核算，無法從本質上反映企業的真實負稅以及對企業利潤的影響，大大降低了會計信息質量，也無法準確的向會計信息使用者提供有用的決策信息。

（二）增值稅會計核算模式的影響

目前的增值稅核算模式主要有兩種“價稅合一”和“價稅分離”，“價稅合一”模式指在進行增值稅相關業務處理時要以稅法的要求操作，當依據稅法要求處理與會計準則要求不一致時，應依照稅法要求進行核算，這樣勢必會影響會計信息質量?！皟r稅分離”模式要求在進行會計處理時須符合會計準則的要求，當會計準則的要求與稅法產生沖突時，應以會計準則為依據進行會計核算，期末時再在財務提供的資料的基礎上按照稅法要求進行納稅調整。我國現行的增值稅會計核算模式采用的就是“價稅合一”的模式，增值稅被看作是代扣代繳項，不作為費用計入企業的利潤表，有利于對增值稅及時足額進行征收，卻忽視了對納稅人實際稅負的確認。

（三）宏觀環境對增值稅核算的影響

從法律層面上來看，我國是大陸法系的國家。所謂的大陸法系是成文法系，在大陸法系下，法律以制定法的方式存在，法律淵源包括立法機關制定的各種規范性法律文件、行政機關頒布的各類行政法規等。具體到我國的會計法規體系，就是以《會計法》為中心，包括了企業會計準則、企業會計制度等一系列的具體會計規范性文件。會計法規體系以各自不同的側重點對企業的財務會計核算行為進行規范。在我國現行的體制中，財政部下設稅政司和會計司，分別進行稅法的起草和會計準則的制定及相關工作，因此在會計準則制定的過程中，對于增值稅會計的路徑選擇必然會受到稅法的剛性影響，更注重保證稅收的宏觀要求。

從我國的經濟形勢來看，作為社會主義國家，我國的經濟形勢是社會主義市場經濟，市場在國家宏觀調控下對資源配置起基礎性作用。國家宏觀調控作為一種調節方式對市場經濟的機制起作用。由于國有經濟成分的存在，國家擁有資產所有者和社會管理者的雙重身份，從而導致了產權關系的復雜。在這種特有的經濟形式下，必然強調了國家對企業的監管和調控。因此，代表國家利益的會計準則制定者在進行增值稅會計的路徑選擇時，必然會以宏觀的稅收利益為導向進行選擇。

四、完善我國增值稅會計核算的建議

通過對造成增值稅會計核算問題的原因分析，可以從采用“價稅分離”的增值稅會計模式和具體核算方面等提出改進建議。采用“價稅分離”的增值稅會計模式。理論是實踐的基礎。增值稅會計核算中的問題歸根到底是由于增值稅會計模式的錯誤，一直以來采用的“價稅合一”模式，過分偏重于稅法，注重稅收，引發會計核算中的相關問題。因此采用“價稅分離”模式是可行的，“價稅分離”并不意味著會計與稅收處理完全獨立， 而是將彼此的相互影響性降到最低，達到財稅差異最小化。目前“價稅分離”并不是要求對稅務會計單另賬套，而是依然與財務會計使用同一賬套減少稅法與會計準則之間的相互干擾，使得會計內涵得以重伸，增值稅的經濟屬性得到體現。增值稅的會計目標是正確核算納稅人會計信息并進行準確真實披露， 從而降低信息使用者進行投資決策所面臨的不確定性;稅收目標是保證國家稅收及時準確征收，同時對企業納稅義務履行情況進行審核與監督。兩者目標的差異決定了納稅調整存在的必然性，因而“價稅分離”的會計模式的總原則是使得財務和稅務會計處理相互協調。

完善會計科目設置。在2016年發布了最新的會計科目，其中在“應交稅費”明細科目對增值稅科目進行了新的規范，但仍有不足。在從會計角度來說，增值稅符合費用要素的基本確認條件，應將增值稅確認為費用，從稅收角度來看，增值稅是流轉稅，具有轉嫁性，但受客觀條件的影響，稅負的轉嫁程度并不是百分百。按會計處理原則進行處理時需要將增值稅計入費用。

恰當運用增值稅“費用化”。其實“價稅分離”模式的構建中就已經運用了增值稅“費用化”，若增值稅“費用化”無法實現，那么“價稅分離”的構想也無法實現。但增值稅“費用化”是將增值稅全部看做企業的費用這也是以偏概全，畢竟增值稅作為流轉稅還是具有轉嫁性的，因此對于增值稅“費用化”的運用要適當，參照所得稅會計，增設“增值稅費用”科目。對于主營業務來說，本期增值稅費用等于本期主營業務對應的銷項稅減去本期主營業務對應的銷售進項稅，這樣就可以直觀的反應本期銷售業務應承擔的增值稅費用。

五、結語

在“營改增”全面推進的大背景下，基于對增值稅相關理論的分析，通過對增值稅會計核算現狀及核算中存在的相關問題的探究，分析增值稅會計核算中存在問題產生的原因，在自己現有的知識儲備和理解的基礎上，提出自己對增值稅會計核算問題的淺薄的建議。（作者單位：山西財經大學）