我國最新個人所得稅改革作用研究

摘要：個人所得稅對國家和個人俱產生影響，個人所得稅不僅具有籌資功能，還具有社會財富再分配功能，對于調節個人收入水平、縮小民眾收入差距、促進社會財富公平分配具有重要意義。本文以2018年個人所得稅改革為研究對象，探討個人所得稅改革的作用。研究發現，本次個人所得稅改革是當前實際國情制約下的較優選擇，對于促進社會財富公平分配有較大的積極作用。

關鍵詞：個人所得稅;稅制改革

中圖分類號：F812.42 ?文獻識別碼：A ?文章編號：2096-3157（2020）07-0188-03

我國個人所得稅制度自1980年9月正式建立以來，在1993年至2011年由全國人大及其常委會先后進行了六次修正。自2011年以來，我國的經濟發展水平與人民生活質量都在不斷地發生變化，原本的個人所得稅制度不能很好地適應新的國情，并且在一定程度上導致了部分人員個人所得稅負擔過重、稅收負擔不公平等問題。經過長期的研究和討論，個人所得稅新一輪改革方案2018年6月出爐。2018年8月，第十三屆全國人大常委會第五次會議審議并通過了新修訂的《中華人民共和國個人所得稅法修正案》，確定將從2019年1月1日起開始實施新法。

對于個人所得稅問題，前期的相關研究也較多，是一個持續在探討的課題。

一、我國相關研究回顧

1.個人所得稅的職能定位方面的研究

楊志勇（2009）認為個人所得稅雖能在局部范圍內促進收入分配的合理化，但多種約束條件可能導致其產生逆向調節作用，因此，當前我國個人所得稅的調節功能較為局限。對此，他提出我國個人所得稅的職能定位短期應著眼于完善征管條件與彌補征管漏洞，長期應致力于建立綜合個人所得稅制。

2.個人所得稅稅率和費用扣除標準與調節收入分配的關系方面的研究

劉元生、楊澄宇、袁強（2013）通過建立模型討論了個人所得稅的費用扣除標準和稅率對于收入和財富分配以及經濟增長的影響。模型模擬發現，個人所得稅費用扣除標準與收入的基尼系數呈U型曲線關系，即在稅率給定的情況下，存在某個費用扣除數，該點可使基尼系數最小化，此后基尼系數會隨著費用扣除數的上升而上升，但此過程對于經濟增長有一定的促進作用。

3.稅基綜合征收與調節收入分配的關系方面的研究

高培勇（2008）認為，2007年以來的個人所得稅申報步履維艱，應該貫徹落實黨的“十七大”精神，加快綜合與分類相結合的個人所得稅制改革，并將除以個人存款利息所得為代表的特殊收入項目外的其余收入全部納入綜合所得稅制，并對此實行自行申報制度。

4.從納稅人綜合征收與調節收入分配的角度進行的研究

鄭春榮、張麟琳（2018）認為，以個人為單位課稅與以家庭為單位課稅并存的個人所得稅征收模式是未來的發展趨勢，然而目前實施條件并不成熟。此外，他們還認為政府應賦予已婚納稅人自由選擇納稅單位的權力，以減輕制度的負面影響。

二、個人所得稅對社會財富分配作用的理論分析

1.增加財政收入

1980年9月，全國人大常委會在《關于〈中華人民共和國中外合資經營企業所得稅法（草案）〉和〈中華人民共和國個人所得稅法（草案）〉的說明》中指出：“我國因為實行低工資制度，居民的收入不高，以往沒有開征個人所得稅。但隨著經濟的發展，收入高的居民將會逐漸增多，他們應當對國家多作些貢獻。”在1993年的個人所得稅法修訂時，指導思想即為“強化組織財政收入和適當調節個人收入，維護國家權益”。因此，我國在改革開放初期開征個人所得稅時也有增加財政收入的目的。

在我國，稅收收入是財政收入的絕對主體，而個人所得稅約占財政收入總額的7.6%。個人所得稅具有征收范圍廣、稅基穩定等特征，因此，個人所得稅的開征對于保障財政收入具有重大意義。

2.個人收入的公平調節

個人所得稅主要通過收入來源、累進稅率、費用扣除三個方面來調節收入分配。首先，個人所得稅對不同的收入來源采用不同的稅率，總的來說，勞動所得的稅率較低，而資本所得的稅率較高。其次，個人所得稅一般采用累進稅率以減輕中低收入者的稅負，并調節高收入者的過高收入。再次，個人所得稅往往針對不同的所得設置一定的費用扣除標準，從而使中低收入者少繳甚至免繳個人所得稅。

市場經濟條件下的收入分配一般分為初次分配、再分配、第三次分配。初次分配是市場按照效率原則進行的分配;再分配是指政府在兼顧效率、側重公平的原則下，通過稅收、社保進行的再一次分配;第三次分配是指在道德力量的推動下，社會成員的自愿分配。其中，個人所得稅憑借其不易轉嫁的特點，主要在再分配階段發生作用，通過對高收入階層征收較高的個人所得稅，以縮小居民間收入差距，促進社會公平。個人所得稅的收入調節功能發生在居民取得收入的環節。對于個人所得稅對收入分配中公平與效率的研究，主要有埃奇沃思的超額累進所得稅理論、斯特恩的線性所得稅理論和莫里斯的最優所得稅理論。

三、新個人所得稅改革作用分析

1.模式改革的作用

這次個人所得稅改革修訂了個人所得項目體系，推行工資薪金、勞務報酬、稿酬和特許權使用費這四項的所得綜合征稅，將個體工商戶的生產經營所得、對企事業單位的承包承租經營所得這兩項合并為經營所得，并且取消了其他所得，我國個人所得稅初步邁向綜合與分類相結合的稅制。將稿酬和特許權使用費兩項所得納入超額累進稅率體系，與工資薪金所得、勞務報酬所得合并適用3%～45%的超額累進稅率與每月5000元的免征額，將相同性質的收入進行綜合征收體現了稅收的橫向公平。這也意味著將工資薪金所得、勞務報酬所得邊際稅率超過20%的部分轉移至稿酬所得、特許權使用費所得來進行避稅的模式不再具有可行性，納稅人避稅的空間進一步減小。此外，對于擁有稿酬所得、特許權使用費所得的群體而言，他們的收入水平也常常出現兩極分化，這次改革對于該群體中的低收入者而言，使其有機會享受低于20%的稅率，從而起到減輕納稅負擔并激勵其文藝創作等作用;相反，對于該群體中的高收入者而言，可能需要承受超過20%的平均稅率，他們的稅負水平可能加重。

由此可見，綜合與分類相結合的所得稅模式既在一定程度上突出了稅收公平的訴求，又考慮了當下國情，是當前征管水平下的能夠平衡公平與效率的最優選擇。

2.增加專項扣除的作用

這次個人所得稅改革提出了子女教育、繼續教育、住房貸款利息、住房租金、大病醫療和贍養老人支出這六項專項附加扣除。在社會老齡化問題逐漸凸顯的今天，隨著贍養父母、撫養子女、租房、購房成本的上升，上有老、下有小的中年納稅人所承受的壓力正逐漸增大。此舉還能夠在一定程度上減輕中年納稅人的稅收負擔，特別是其中雙方父母已經退休、兒女還需接受教育的中低收入者。相比于“一刀切式”的提高費用扣除標準，增加專項附加扣除能使減稅更具有針對性，確保承受經濟壓力大者獲得實實在在的優惠，而沒有相應支出者由于納稅能力強而承擔更多的稅負，這也符合稅收的縱向公平以及量能負擔原則。總的來說，新個人所得稅法貫徹了十九大“幼有所育、學有所教、勞有所得、病有所醫、老有所養、住有所居、弱有所扶”的精神。

3.提高基本減除費用的作用

這次個人所得稅改革將基本減除費用標準由3500元/月提高至5000元/月（60000元/年），對于提高費用減除標準對促進社會公平的影響，不同學者存在不同的看法。支持者認為，費用減除標準的設立可以照顧低收入者，而標準的提高可以擴大照顧范圍，縮小中等收入群體與高收入群體之間的收入差距。而反對者則認為，費用減除標準的設立將一部分群體排除在個人所得稅納稅范圍外，特別是減除標準提高至5000元/月后，個人所得稅納稅人數下降為6400萬元左右，不利于個人所得稅發揮其調節收入分配的職能;同時，在無需繳納個人所得稅的群體中，收入較低者與較高者之間又會產生新的不平等，這種不平等可能隨著減除標準的提高而進一步加劇。

這次個人所得稅改革將基本減除費用標準每月提高了1500元，這雖然低于民眾對于7年未提高免征額的期待，但從稅收公平角度來考慮，小幅提高免征額能夠防止個人所得稅納稅群體數量的大幅下降，保證個人所得稅的調節職能。況且考慮到六項專項附加扣除的推行，基本減除費用標準不宜過高。

4.調整稅率結構的作用

對于綜合所得，這次個人所得稅改革在維持45%的最高邊際稅率和七檔稅率的同時，顯著擴大了低稅率級距，并保持高稅率級距不變，所以對高收入者稅負水平影響不大，而中低收入者的稅負水平有明顯的下降。由此可見，新個人所得稅法為縮小收入差距而向中低收入者傾斜。對于經營所得，這次改革將各檔稅率之間的級距都擴大了1～5倍，其中最高稅率35%所對應的年應稅所得額由10萬元提高至50萬元。擴大中低檔稅率級距的做法達到了與降低非最高邊際稅率相似的效果，不僅增加了中低收入群體的可支配收入，而且比單純提高免征額更符合稅收的普遍征收原則與量能負擔原則。

5.完善涉外個人所得稅的作用

（1）修訂稅收居民概念。我國個人所得稅法按照國際慣例，將納稅人分為承擔無限納稅義務的居民納稅人和承擔有限納稅義務的非居民納稅人。居民納稅人就其來源于世界各地的所得向我國繳納個人所得稅，而非居民納稅人僅就其來源于中國境內的所得承擔納稅義務。在舊個人所得稅法中，對非居民納稅人的定義為在我國無住所且不居住或無住所且居住不滿一年的個人;在新個人所得稅法中，居住時間標準由一年縮短為183天。實施新個人所得稅改革，外籍個人很難再通過集中休假、探親等方式規避其無限納稅義務，體現了中外籍個人之間的稅收公平。

（2）引入獨立交易原則。新個人所得稅法規定，稅務機關有權對個人與關聯方之間的交易進行針對性地調整。此舉打擊了高收入者通過移民等方式進行避稅，對于防止資金外流和促進社會公平具有重大意義。

（3）增加一般反避稅規則。與企業所得稅相對應，新個人所得稅規定稅務機關有權對缺乏合理商業目的并獲得不正當稅收利益的個人生產經營活動進行納稅調整。在此之前，我國由于缺乏相關法律規定，對非居民個人通過境外避稅主體間接轉讓中國境內公司股權的活動難以實施有效監管。在面臨此類問題時，只能向國家稅務總局請示或參照以往相關通知，“無法可依”的狀況導致了大量稅款流失。這個規則的引入，賦予了稅務機關對非居民個人通過境外避稅主體間接轉讓我國境內公司股權及境內資產的行為征收個人所得稅的權利。同時，一般反避稅規則的引入，實現了個人所得稅與企業所得稅反避稅制度上的同步，為我國后期不斷完善個人所得稅反避稅體系提供了制度性保障，也為我國進一步提升社會公平奠定了基礎。

四、總結

總而言之，這次稅改革主要集中在實行綜合與分類相結合稅制、增加專項附加扣除、提高基本減除費用標準、優化稅率級距、完善涉外稅收政策這五個方面。雖然受限于我國當前較低的征管能力和較為淡薄的居民納稅意識，混合征收模式是符合當下國情的最優選擇。實行綜合與分類相結合的征收模式能夠對擁有稿酬所得、特許權使用費所得的高收入群體的收入進行有效調節，符合對個人所得稅促進社會公平的要求。

參考文獻：

[1]許文.個稅專項附加扣除制度設計亮點紛呈[N].中國財經報，2018-10-23（006）.

[2]高亞軍.我國個人所得稅調節居民收入分配的有效性研究[J].稅務研究，2015，（03）：72～78.

[3]劉元生，楊澄宇，袁強.個人所得稅的收入分配效應[J].經濟研究，2013，（01）：99～109.

作者簡介：

何向暉，供職于義烏市融媒體中心。