我國上市公司碳排放權會計信息披露問題研究

文| 余秋琰

引言

從原始文明進步到工業文明，人類對能源的需求量越來越大。近年來，人口激增，能源消耗和環境破壞帶來的溫室效應問題越來越受到人們的重視。從《京都議定書》的簽署到2009年丹麥哥本哈根聯合國氣候大會的召開，全世界都開始將目光聚集到氣候問題上，發展低碳經濟已經成為全人類的共識。

作為《聯合國氣候變化框架公約》(United Nations Framework Convention on Climate Change，UNFCCC)的重要補充條款，《京都議定書》的目標是“將大氣中的溫室氣體含量穩定在一個適當的水平，進而防止劇烈的氣候改變對人類造成傷害”。為了人類免受氣候變暖的威脅，《京都議定書》的締約國承諾，發達國家從2005年開始承擔溫室氣體減排義務，而發展中國家則從2012年開始承擔減少溫室氣體排放量的義務?！毒┒甲h定書》中確立了三個可實現碳減排的合作機制，即國際排放貿易機制（IET）、聯合履約機制（JI）和清潔發展機制（CDM）。與廣大發展中國家密切相關的是清潔發展機制，清潔發展機制的項目內容是指，發達國家和發展中國家開展合作，發達國家向發展中國家提供減少溫室氣體排放量所需要的資金和先進技術，以此來換取發展中國家在該項目所產生的剩余碳排放權。在這個過程中，發達國家通過換取富余的碳排放權提高了碳排放額度，另一方面發展中國家也通過發達國家提供的資金和減排技術減少了溫室氣體排放量，在發展經濟的同時也保護了環境，符合可持續發展要求，有效減少溫室氣體排放量，實現發達國家、發展中國家、自然環境的多贏局面。

中國雖然是發展中國家，但也是一個碳排放量大國，碳減排責任重大。2009年12月，在聯合國氣候變化大會上，中國承諾2020年我國的減排目標為：參照2005年碳排放總量的基礎上，將單位國內生產總值的碳排放量降低40%至45%。2011年，國家發展改革委員會正式批準北京、天津、上海、重慶、廣東、湖北和深圳七省市開展碳排放權交易試點。各試點省市都建立了碳排放權交易中心，作為碳排放權交易的平臺，每個中心都建立了電子信息系統，公開碳排放權交易信息。因此，上市公司碳排放權會計信息披露問題的研究對碳排放權交易市場的發展意義重大。

我國學者近年來才開展對碳排放權交易的研究，碳排放權會計體系還不完善，碳排放權會計信息披露缺乏統一標準，內容方式都不規范。但是，作為碳排放量大國，我們必須承擔起節能減排的重擔，提高企業對碳排放權信息披露的意識，逐步構建一套符合我國自身情況的碳排放權會計體系和碳排放權會計信息披露標準。碳排放權會計信息披露制度的研究既為我國走低碳可持續發展道路提供理論支持，也利于政府和企業相關者得到碳排放權的相關信息，完成資源優化，減少碳排放的目標。

碳排放權信息披露的概念

在進行碳排放權會計信息披露的研究之前，我們首先要明確碳排放權和碳排放權會計這兩個術語的概念和內容。碳排放權來源于排污權，是排污權的一個重要組成部分。根據排污權的字面意思，即向自然環境排放污染物的權利。具體內容是指，政府部門根據一定的標準向各排放單位分配一定的排放額度，各排放單位在各自的排放額度內享有向環境排放污染物的權利。

過去幾年來，碳排放權的買賣在全球的范圍內拓展的非?？欤I賣的形式也日新月異。根據現在碳排放權交易的發展，學界開始研究新的碳排放權會計計量方法。從上世紀90年代起，碳排放權會計就開始作為一個單獨的會計分支獲得會計學界內普遍認同，相關學者展開了大量理論研究。

國際財務報告準則解釋公告中將企業的碳排放權解釋為：一國當局為控制一定時間內某地區溫室氣體的排放總量，向相關地區的排放者依據比例分派這種溫室氣體排放權，即碳排放權，并容許這種碳排放權公開買賣。是以，本文認為，碳排放權即一國當局規定的在一定時間內相關地區溫室氣體的排放總量。碳排放權的本質是企業依法擁有的，可以在市場上自由買賣排放二氧化碳等溫室氣體的權利。

根據碳排放權的來源不同，可將其分為政府無償分配的碳排放權和市場有償購買的碳排放權。政府無償分配的碳排放權是指政府每年根據一定的標準向各地區分配碳排放權，再由各地區分發給區內企業，是企業在生產經營過程中可以無償獲得的向環境排放溫室氣體的權利。市場有償購買的碳排放權是指在企業生產經營過程中，有的企業可能因為節能減排措施還有未用完的碳排放權額度，而有些企業可能由于擴大生產等原因導致提前消耗了規定的額度，這時候就可以通過碳排放權交易平臺向尚有剩余額度的企業購買碳排放權。

在碳排放權交易中心，碳排放權可以作為商品進行自由流通，根據上述碳排放權的分類可知，在交易平臺上進行碳排放權買賣的主體是企業，而企業進行交易就必須進行會計確認、計量和信息披露，碳排放權會計便應運而生。碳排放權會計最早由挪威財政部和統計局提出，作為環境會計的分支來反映環境質量水平的波動。2008年，Stewart Jones教授第一次在文獻中提出“碳排放權會計”一詞?，F在碳排放權會計的概念是用貨幣或者實物單位為會計計量單位，對企業環境保護和溫室氣體排放的等問題做出會計確認、計量和披露的一門新近發展起來的會計科學。碳會計的目的在于實現企業利潤和環境效益的雙贏局面，增強企業的社會責任感，督促其保護環境。

碳排放權會計信息披露是碳會計的落腳點，碳排放權會計信息披露是指，企業根據相關法律法規的要求，將企業生產經營中和碳排放有關的信息確認為會計信息，在財務報表中予以反映，滿足公眾、政府和企業管理人員對企業碳排放權交易信息的需求。

根據披露方式的不同，碳排放權會計信息可以分為表內信息和表外信息。表內信息即將企業的相關碳信息通過統一的貨幣單位確認為碳資產、碳負債和其他信息等在財務報表中予以反映。碳資產主要包括為了實現節能減排而購置的各種固定資產，專利技術等。碳負債主要包括為了長期可持續發展而發生的各類長期、短期借款，各種稅費等。碳權益主要包括企業擁有的各項清潔能源，碳排放權收益等。碳收入是指由于節能減排和使用清潔能源而產生的非主營業務收入以及各種低碳獎勵等。碳成本是指企業在生產經營中因為保護環境，進行低碳生產而發生的各項相關支出，例如用于廢棄物處理、環境保護等方面的各種費用。

表外信息是指對在財務報表之外反映的碳排放權會計信息，是對財務報表信息的補充和解釋說明，例如在表外對企業有關節能減排、可持續發展、環境保護等方面的方針政策進行的補充和說明。

我國上市公司碳排放權會計信息披露存在的問題及相應建議

我國上市公司碳排放權會計信息披露現狀

我國勞動力成本相對低廉，世界上很多國家都把能耗高的產業轉移到中國，增加了中國碳減排的壓力，即便我國當局對此類情形未提供支持性數據，產業轉移招致的污染也不容忽視。國務院于2007年發布了《節能減排綜合性工作方案》，對各部門開展節能減排工作進行了全面部署和指導。隨后，國家環?？偩钟?008年發布了《環境信息公開辦法（試行）》，對企業披露有關環境信息的內容、范圍和方式等進行了詳細的規定，2010年在上述《環境信息公開辦法（試行）》的基礎上進一步制定了《上市公司環境信息披露指南（征求意見稿）》，該指南主要針對上市公司環境信息的披露方式做出了詳細規定，全面細化了上市公司應披露的環境信息內容，同時還強調了國家對重點監控企業的監督。

隨著對氣候變化問題的重視，中國上市公司對碳信息披露的意識也在不斷加強，從2013年到2018年，上市公司發布了大量的社會責任報告，數量也是逐年增長。

我國上市公司碳排放權會計信息披露存在的問題

1.缺乏統一披露規則和標準。目前，中國尚未出臺碳排放權會計信息披露的統一標準，企業對碳排放權會計信息披露的意識不高，同時也匱乏第三方機構對碳排放權會計信息披露工作的教導，部分上市公司僅僅在社會責任報告中披露了有關低碳經濟的情況，沒有對碳排放權的具體信息進行披露。由于缺少相關法律法規的支撐，我國上市公司不愿主動增加企業的經營費用來保護環境，最多披露因節能減排而支出的費用，不愿破壞企業在公眾眼里的形象，披露有關碳排放權的具體信息。一些上市公司也只在表外披露了一些有效性不高的信息，我們沒有辦法來確定該信息可靠性，同時也達不到披露的效果。

2.缺乏碳信息披露的動力。自我國提出可持續發展理念以來，國內企業的環境保護意識和對氣候變化等問題的重視顯著提高。雖然部分企業已經意識到要減少碳排放和改變能耗高的生產模式，但是在競爭激烈的市場中，企業一方面要維持自身的經營利潤，另一方面還要為保護環境增加支出，在沒有財政支持的情況下很難做到。所以，我國企業寧愿不考慮氣候變化問題，也不參與環境保護，更不愿披露碳信息。

3.政府部門監管力度薄弱。一直以來我國上市公司公開的信息中，都沒有提供和碳排放權會計信息有關的數據?？紤]到企業的碳排放權數據會影響在企業形象以及政府的監督管理，企業都比較謹慎，為了自身利益，不愿主動提供碳排放權信息，即使公開碳排放權信息，也不夠確保信息的真實性和可靠性。所以有關部門應該提高日常事務管理能力和成立專項的環境審計，使得碳排放信息公開透明。

4.碳排放權信息披露不完整。我國上市對碳排放權信息披露的內容不完整，碳數據的記錄存在一定的缺失，現存數據是否精確也存在異議。碳排放信息披露是需要很多其他學科知識奠定的新興會計制度，它要求會計人員必須清楚地了解相關的環境狀況和能源狀況，同時還需具備基礎的會計理論知識和相關專業方面的知識。然而，一家公司的財務部大部分是由會計、審計和財務管理等專業人員構成，他們對生態環境、可持續發展等理念的理解不到位，企業內部會計信息披露制度中也沒有明確規定碳排放會計信息應如何表示，從而影響了企業的財務報表中碳排放權信息披露的效果，也導致披露的內容不規范，或者幾乎沒有涉及碳排放權交易會計信息。

完善我國碳排放信息披露制度的相應建議

1.建立碳排放權信息披露標準。建立企業碳排放權會計信息披露標準，應該參考環境會計的規則原則。因為碳排放權會計是環境會計的分支，在構建其信息披露模式時，應該參照環境會計的相關理論。根據中國上市公司碳排放權信息披露的現狀，碳排放權信息大多為描述性的、定性化的表外信息，而定量化的表內信息吸鮮有披露。由于目前我國的經濟狀況與發達國家之間的距離還很大，所以在構建我國的碳排放信息披露標準時，需要關注中國的實際狀況，將重點放在非貨幣信息披露方面。

碳排放權信息披露的核心內容應包括兩個領域，首先是碳績效會計信息，即公布在除財務報表以外的非貨幣信息；然后是碳會計要素信息，在報表內主要體現為貨幣信息。碳績效會計信息披露的內容主要是一些不可以通過貨幣來量化的信息，和不可以作為正式的在財報中反映的會計要素信息。碳會計要素信息是指可以通過統一的貨幣單位衡量的，在財務報表內披露的碳資產、碳負債項目等。

2.提高企業對碳排放權信息披露的意識。傳統的企業發展模式是能源消耗高，費用多，產出少，為了經濟的發展而不顧環境破壞的代價。但是在這種模式下企業的經營狀況并不會很好，反而對環境的破壞很大，對資源的過分消耗不可逆，不僅拖慢了企業自身的進步，也對其市場競爭力造成了難以挽回的危害。依據可持續發展的理念，只有促進企業的環境保護意識，讓企業意識到環境保護的重要性和資源消耗的不可逆性，國內企業在國際競爭中才能處在優勢地位。

3.加強對碳排放權信息披露的監督管理需要。碳排放信息披露標準的建立與完善離不開相關政府部門的指導，現在急需出臺規范碳排放權信息披露的準則和保護環境資源的相關規則，確定每個企業的應該要承擔的節能減排責任和對自然環境造成破壞后的應采取的補償措施和承擔的處罰后果等，要改變企業以犧牲環境為代價的生產經營活動。相關部門應針對性地設計有關規定或政策，包括企業碳排放處理標準及碳排放權信息披露制度。

企業在承擔保護環境和節能減排的責任時，易于從自身利益點出發，不愿意規范完整的進行碳排放權信息的披露。所以要增強政府對碳排放信息披露的監督管理和指導，包括社會中獨立的第三方機構監督、行政管理監督、專項的環境審計等。由政府進行強制性管制碳信息披露非常重要，財政部、證監會和國家環保總局等部門在從事監管碳信息披露工作時應充分發揮作用。就監督管理的具體內容來說，首先要出臺具體的法律法規，確定企業對外公布碳排放權信息的要求，通過指導和抽查，督促企業依照規定的標準定期公布相關信息；其次，展開碳排放權信息披露的技術、方式的研究和推及，培訓會計人員，熟悉碳排放權信息的披露框架，結合政府及其他部門的監督和指導以及第三方審計機構的檢查，確保碳會計信息是真實的和可靠的。

4.完善企業內部碳排放權信息披露的框架。規范企業內部的管理制度可以促進碳信息披露質量的提高。要使碳排放權信息披露的透明度得到提升。

首先需要會計人員拋棄舊觀念，學習新的和碳排放權信息披露有關的知識、做到與時俱進。為了處理碳排放權會計，會計人員不僅要熟練掌握基礎的會計知識和技能，了解企業的生產經營管理，同時還要學習環境科學與環境經濟學等學科的相關知識，分析企業經營活動與環境保護的聯系。要想達到碳排放權交易會計的條件，必須全方位掌握企業經營所涉及的各領域知識，深化員工的環保意識。要知道到經濟效益離不開環境效益，企業構建順應氣候變化的管理制度，逐漸從被動變為主動進行碳排放信息的披露。與此同時也要培訓財務人員，增強他們對環境與環境會計的理論知識的學習和提高實務操作能力。其次，要提高企業碳排放權信息披露的自愿程度，第一步要加強公司對社會的責任感。第二是要發展企業文化，將節能減排包含在企業的文化建設中，促進企業主動自愿的披露碳信息。最后，我國應該學習國外企業碳排放權信息披露的方法和相關理論研究成果，結合國內企業的實際情況，構建一套符合企業自身實際情況的的碳排放權信息披露框架，從而全面主動的公布碳排放權信息，積極參與綠色經濟的構建，承擔保護環境和節能減排的責任。