新政府會計制度預算會計和財務會計關系分析

楊煉

【摘要】新政府會計制度是對政府會計的重大改革，創新性的提出了“雙功能、雙基礎和雙報告”，以滿足政府主體在預算管理和財務管理兩方面的需求。《政府會計準則——基本準則》《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》對預算會計和財務會計進行了明確界定，但如何理解新會計制度并按照新會計制度進行核算，以及預算會計和財務會計的關系，成為會計工作者需要思考的問題。文章從會計實務工作者出發，對兩者的特點和關系進行具體分析，以加深對新政府會計制度的理解，并為核算實務提供指導。在核算實務時，政府會計需要同時反映一筆經濟業務的預算屬性和財務屬性，理解兩者的特點，有助于把握兩者在核算中的關系，達到適度分離并相互銜接的要求，預算會計和財務會計統一協調，整體實現政府會計的功能。

【關鍵詞】政府會計制度；預算會計；財務會計

【中圖分類號】F275

新政府會計制度從2019年1月1日起正式實施。《政府會計準則——基本準則》（以下簡稱基本準則）明確規定：“預算會計是指以收付實現制為基礎對政府會計主體預算執行過程中發生的全部收入和全部支出進行會計核算，主要反映和監督預算收支執行情況的會計。而財務會計是指以權責發生制為基礎對政府會計主體發生的各項經濟業務或者事項進行會計核算，主要反映和監督政府會計主體財務狀況、運行情況和現金流量等的會計”。新政府會計體系提出了“預算會計”和“財務會計”兩個概念，對預算會計和財務會計具體包含哪些內容進行了明確。但是，預算會計和財務會計建立在一個主體之上，預算會計分錄和財務會計分錄反映同一筆業務、同一個經濟活動。因此兩者是有部分重復的，預算會計和財務會計分別核算到什么程度，如何在實務中處理兩者關系，就需要準確把握和理解政府會計體系中財務會計和預算會計的關系。本文在借鑒前人觀點基礎上，從科研事業單位角度，具體討論在會計核算上財務會計和預算會計的特點和關系，以深入理解科研事業單位新政府會計制度，更好地進行會計核算。

一、預算會計與財務會計的特點

（一）預算會計的特點

通常來說預算會計指對政府預算資金活動過程及其結果進行核算、反映和監督的會計管理活動。其最顯著的特點就是對法定預算資金的核算。我國政府預算，按照法律規定，經過國家權力機關（各級人民代表大會）批準的，具有嚴肅的法律效力，必須嚴格執行。國家權力機關通過“預算”對政府進行約束，政府負有遵循預算的責任，稱為“財政受托責任”。預算會計反映這種受托責任，因為產出——公共產品的價值難以衡量性，因此預算會計注重過程的控制。

法定預算過程控制的特點，決定了預算會計的特點：

1.支出性

重在反映預算執行。預算經人大批準后，就具有法定性，因此預算會計首要目標就是核算并監督各類資金是否按照預算的金額、用途、類型支出。

2.專用性

反映預算資金的專門用途。撥入的資金具有預算規定的專門用途，未按法定預算程序批準不得作為他用、統籌使用、轉換處置等。新會計制度要求預算收入科目按照《政府收支分類科目》支出功能分類和經濟分類設置明細科目，對預算資金結余按明細科目、項目分別結轉，都反映出預算會計的專用性特點。

3.樹狀結構

預算會計反映會計主體的預算管理全貌，著重關注預算資金的流動過程。從科研事業單位內部看，就是預算收入到預算支出的單向流動過程。各類預算收入流入到科研支出、非科研支出、管理支出，再到一個一個明細科目，一個一個項目。呈現樹狀結構（如圖1）。

4.外部性

預算會計主要反映人大對政府/上級政府對下級政府/政府對本級預算單位的預算管理活動，核算的會計信息主要體現外部的管理意志和要求。比如：受控于外部國家財政政策。預算會計的核算范圍、內容都受到財政政策的影響。預算會計改革的動力主要源于財政經濟體制的變革。在會計核算上，預算會計的科目設置與財政政策對財政收入、支出的管理、分類始終保持一致等。

綜上所述，預算會計主要反映了政府預算管理的要求，對科研事業單位來說，強調的是預算管理的上下關系，會計主體對預算資金自主管理的能動性很小，主體地位弱。從收入上看，預算撥款是科研事業單位資金支柱來源，所有的經濟活動都依賴預算。支出上，嚴格按照批復的預算執行，不能自主變動調整。可見預算會計反映的是政府與預算執行單位之間的委托代理關系。

但預算會計不只核算財政撥款的資金。《事業單位財務規則》明確要求：事業單位應當將各項收入全部納入單位預算，統一核算，統一管理；事業單位應當將各項支出全部納入單位預算，建立健全支出管理制度。我國實現全面預算制度，事業單位各類來源的資金都在預算管理范圍內。

預算會計需要反映全面預算管理的信息。有學者將預算分成兩種：法定預算和單位內部預算。法定預算指經法定程序審核批準的國家（或一級政府）年度集中性財政收支計劃。它是政府及其機構取得財政收入與發生財政支出的依據。單位內部預算指一系列專門反映本單位未來一定期限內運營、資本、財務等方面的收入、支出以及現金流的總體計劃。目的是為了使單位的決策目標具體化、系統化和定量化，它是單位財務管理活動的一個重要組成部分。在單位內部預算里，充分體現其主體性，預算單位在獲得收入、安排支出方面能充分發揮主觀能動性。就科研事業單位而言，全面預算既是法定預算又是內部預算。因此預算會計應立足預算管理的實際，重在反映預算執行。對不同來源的資金，應根據預算管理要求的不同，核算的方法有所區別。

（二）財務會計的特點

財務會計是指對會計主體的資金運動全面系統的核算與監督，以提供企業的財務狀況、盈利能力、財務業績、現金流量等經濟信息的經濟管理活動。財務會計側重反映會計主體的財務狀況和業績，立足于核算會計主體的效益。科研事業單位財務目標之一就是提高資金使用效益。《事業單位財務規則》明確要求：財務管理的主要任務包含加強經濟核算，實施績效評價，提高資金使用效益。科研事業單位，產學研緊密結合，積極參與到市場當中，了解科研需求，對外提供各類研究、技術服務，提升科研能力，效益是必然的要求。財務會計還反映資產負債狀況，關注會計主體整體價值，立足會計主體的增值和發展。科研事業單位存在大量科研成果，如專利、技術、品種等，這些無形資產通過科研成果轉化，還會形成長期股權投資。準確核算無形資產、長期投資的價值，需要發揮財務會計功能。

財務會計具有如下特點：

1.收益性

財務會計對投入產出經濟過程的核算和監督，首要目標是反映其收益，關注的是經濟利益的產生。不關注支出的過程，而關注費用的產生以及費用的補償。提供科研事業單位運行成本、科研成本等信息。

2.靈活性

財務會計根據單位內部業務活動以及管理的需要，配置資源，進行投資或負債。根據實際需要設置成本中心，進行成本控制。根據需要實行項目管理、限額管理、盈余管理等。相比預算會計，資金用途具有靈活性。

3.風險性

財務會計在核算和監督時體現風險因素。對一些資產、收益或負債、費用進行合理的估計，在謹慎的基礎上既不高估也不低估。財務會計進行資產減值、壞賬準備、預計負債、投資的權益法核算等。

4.餅狀結構

財務會計反映會計主體的財務全貌。政府財務會計：資產=凈資產+負債。呈現餅狀結構。會計主體合并時，財務會計各項資產、負債相加、抵銷，形成一個更大的餅狀結構。

5.內部性

財務會計內部性是相對預算會計的外部性來說的，對一個預算單位，預算會計主要反映單位預算執行、管理情況，預算會計依附于由預算引起的各類經濟活動。而財務會計依附于單位主體的經濟行為，主體的經濟活動基于主體的各類資源，不僅是預算帶來的資源。財務會計根據單位管理需要進行會計管理活動，反映單位管理的要求，具有更多的主體性。

二、預算會計和財務會計的關系

（一）預算會計和財務會計是一個整體，共同實現政府會計的功能

預算會計和財務會計核算的范圍是一樣的，包括了科研事業單位的所有資金。只是側重點不同，角度不一樣。預算會計是樹狀結構，財務會計是餅狀結構。可以用一片葉子，非常形象反映這種關系。預算會計像葉子的脈絡，葉柄代表了全面預算所有的資金來源——預算收入，葉脈代表各類預算支出，脈絡覆蓋了整個葉子，清晰地反映預算管理情況。財務會計像整片葉子，脈絡帶來的資源形成整個葉面，有正面、背面、葉肉，反映整體資產負債的狀況。預算會計和財務會計的整體性說明：政府會計功能的實現是通過兩者統一實現的，兩者有明確的功能區分，又相互銜接，構成完整體系。

（二）預算會計側重反映外部控制，具有主導性地位。財務會計側重反映內部管理，具有全面性地位

科研事業單位的存在是以政府的預算撥款為基礎，如果沒有這種預算關系，事業單位要么不存在，要么轉變成社會獨立主體。事業單位的預算管理關系在事業單位經濟活動中具有主導地位。這種主導性還體現在政府對事業單位凈資產的控制地位上。按照財政管理規定，事業單位所有固定資產處置收益，都要上繳財政。事業單位的撤銷、合并、轉隸，其凈資產最終都納入本級財政控制之中。因此政府會計的首要目標是對預算執行進行核算和監督，通過預算會計準確反映外部的法定預算管理，包括過程控制、支出控制、資金專用等要求。科研事業單位資金來源多樣，對社會提供服務，對外經營，對外投資，因此財務會計的功能必不可少。政府要通過事業單位提供公共產品，也需要事業單位主體的存在、發展，事業單位的發展可以更好實現其公共服務能力。因此需要財務會計反映事業單位整體資產負債情況、運行成本、科研成本等信息。在預算關系的主導下，通過財務會計，可以核算其成本效益，提高管理效能，增強其資產水平。

（三）預算會計和財務會計的銜接

財務會計為預算控制提供信息。根據資產狀況、資產負債水平、成本效益情況這些信息，為預算制定、調整，提供依據，提高預算績效。按照預算績效改革要求，在外部預算控制和發揮內部主體性的互動過程中，財務會計的一些內容應逐步納入預算管理范圍之內，兩者相互銜接，促進預算管理水平。比如增強政府對科研事業單位控制的有效性，應逐步將結余管理向盈余管理轉變，實現對事業單位權益的控制。如果把科研事業單位經濟活動分成收入、支出、結余（盈余）三個階段，在收入和支出階段，預算會計和財務會計可以針對財政來源資金和非財政來源資金各有側重、兩者結合來反映科研事業單位經濟活動，在結余（盈余）階段應相互融合，銜接一致實現政府會計雙功能的統一。

三、預算會計和財務會計的關系發展

按照財政改革、預算以及會計改革的方向，政府會計應全面反映科研事業單位資產負債、收入費用、運行成本等財務信息，促進資產使用效益、降低政府成本、提升預算績效、防范財政風險。財務會計和預算會計在政府會計體系里的關系需要適應改革要求而變化。財務會計計量元素可逐步融入預算管理之中，使兩者銜接更緊密。比如：將財務盈余納入預算管理，比對資金結余預算管理更合理，尤其是非財政撥款的資金，根據實際收入、耗費，計算出真實盈余，并根據盈余編制預算，有利于發揮科研事業單位的主觀能動性，節約財政資金使用，提高全面預算的效能。比如：人員成本分攤。對于科研事業單位，一些人員既從事單位基本運行、又進行科研研究，還完成對外服務、技術等活動。但是人員成本大部分從財政撥款中支出，這與收入是不配比的。比如：財政科研撥款項目與非財政撥款科研項目的支出混淆，因為財政科研項目實行較嚴格的結余管理（期限、用途），而非財政撥款科研項目結余可以用于單位統籌支出，因此非財政撥款科研項目支出可能計入財政科研項目之中，造成虛增非財政項目盈余。而將財務盈余納入預算可以調動預算單位積極性的同時，合理控制支出。當然財務會計作用的提高，如果脫離預算管理實際情況，可能削弱預算的剛性要求，對實現法定預算的控制帶來影響。預算會計和財務管理的關系調整應當根據財政改革的實際情況逐步推進。

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